从《职工薪酬》会计准则的国际比较看养老金会计

从《职⼯薪酬》会计准则的国际⽐较看养⽼⾦会计
2019-02-17
[摘要]2006年2⽉伴随新企业会计准则的颁布，我国基本上实现了与国际财务报告准则的趋同。

但是由于经济发展⽔平、社会环境等原因，我国企业会计准则仍与国际财务报告准则存在某些⽅⾯的差异。

通过我国《职⼯薪酬》会计准则与国际财务报告准则《雇员福利》的国际⽐较，详细阐述了国际财务报告准则中的养⽼⾦会计，以期⽤发展的眼光，对养⽼⾦会计有⼀个正确的认识，以弥补我国因养⽼保险制度、社会保障体系正处于改⾰、完善过程中⽽造成的对养⽼⾦会计认识上的空⽩。

[关键词]养⽼⾦会计；职⼯薪酬；雇员福利；养⽼⾦负债
[中图分类号]F234　[⽂献标识码]A　[⽂章编号]1008-2670(2009)02-0013-03
在2006年新的企业会计准则颁布前，我国有关职⼯薪酬的会计处理主要通过《企业会计制度》及相关规定进⾏规范。

2006年2⽉新的会计准则⾸次在⼀个准则中(《企业会计准则第9号－职⼯薪酬》)系统地规范了企业和职⼯建⽴在雇佣关系上的各种⽀付关系。

我国2006年2⽉的《企业会计准则第9号⼀职⼯薪酬》是根据中国现⾏的职⼯薪酬有关政策、现⾏的养⽼保险制度、社会保障体系等实际做法，在借鉴了《国际财务报告准则第19号⼀雇员福利》(简称IFRS19，下同)基础上起草的，所以我国《职⼯薪酬》会计准则在很⼤程度上实现了与国际会计准则的趋同。

尽管如此，由于国际财务报告准则是基于成熟的市场经济下的产物，⽽我国的经济发展⽔平以及现有的社会环境状况，使得《职⼯薪酬》会计准则与IFRS19相⽐，仍存在某些⽅⾯的差异。

⼀、《职⼯薪酬》会计准则与《雇员福利》国际财务报告准则的⽐较
(⼀)名称的差异
1　员⼯名称不同
IFRS19将企业员⼯定名为雇员，我国企业将员⼯称为职⼯⽽⾮雇员。

2　福利名称相同，但含义不同
IFRS19准则名称为《雇员福利》，⽽我国会计准则《职⼯薪酬》中所涉及的职⼯福利内容却与IFRS19有着明显的差异。

根据IFRS19第7条对雇员福利所下的定义：“雇员福利，指企业为换取雇员提供的服务⽽给予的各种形式的报酬”。

可见
IFRS19中的福利定义是宽泛的，包括了各种形式的职⼯报酬。

⽽我国《职⼯薪酬》会计准则中的职⼯福利特指企业职⼯的福利费，它主要⽤于职⼯的医药费，单位医务⼈员的⼯资，医务经费，职⼯因公负伤赴外地就医路费，职⼯⽣活困难补助，职⼯浴室、理发室、幼⼉园、托⼉所等集体福利部门⼈员的⼯资等。

显然，我国会计准则中的职⼯福利不包括职⼯⼯资、奖⾦、津贴、养⽼保险等，所以职⼯福利仅属于企业职⼯报酬的⼀部分。

可见，我国会计准则中的职⼯福利相⽐较国际会计准则来讲，“福利”是⼀个⼗分狭义的概念。

(⼆)养⽼⾦会计差异
所谓养⽼⾦，是企业职⼯退休以后所获取的收⼊，也称退休⾦，它在职⼯退休后⼀次或分次⽀付。

企业员⼯退休领取的养⽼⾦是以其在职时提供的服务为依据，所以，养⽼⾦的根本性质是递延⼯资。

当今，⼈⼝⽼龄化趋势已成为全球性问题，世界各国⼀直在不断努⼒寻找解决的途径，⾄今已形成了各具特⾊的养⽼保险制度，养⽼⾦会计核算也逐渐趋于成熟。

但是，由于会计服务于经济，⼀个国家的经济发展⽔平决定着会计完善的程度。

众所周知，近些年我国经济发展速度很快，养⽼保险制度的改⾰从1984年开始，但因我国是⼀个⼈⼝⼤国，社会保障体系涉及⾯⼴，究竟如何进⼀步深化改⾰，还有待于实践的检验，具体措施也需要在试点的基础上予以完善。

因此我国新颁布的《职⼯薪酬》会计准则中，对养⽼⾦会计应涉及的内容⼏乎为空⽩，只打了“擦边球”，即只对企业医疗保险费、养⽼保险费、失业保险费、⼯伤保险费和⽣育保险费的缴纳做了硬性的缴纳规定，仅此⽽已。

⽽IFRS19的《雇员福利》，养⽼⾦会计的内容居准则的中⼼部分，《雇员福利》准则中⽤了⼤量的篇幅阐述养⽼⾦会计的确认、计量与报告问题。

可以说养⽼⾦会计是我国《职⼯薪酬》会计准则与IFRS19《雇员福利》存在的最⼤差异。

⼆、国际财务报告准则下的养⽼⾦会计
(⼀)养⽼⾦会计的特征
由于养⽼⾦会计的复杂性，养⽼⾦的会计处理呈现出与⼀般会计处理具有明显不同的三个基本特征。

1　递延确认
递延确认是指对某些与养⽼⾦相关的事项予以递延确认。

企业的养⽼⾦给付义务和养⽼⾦资产经常会发⽣变动，这些变动并不是在⼀个会计期间内确认的，它应以系统的⽅法在不同的会计期间予以分摊。

2　净额反映
净额反映是指养⽼⾦成本以净额反映。

企业的养⽼⾦成本包括很多⽅⾯，诸如职⼯的服务成本、利息成本、养⽼基⾦资产的预期报酬、未确认养⽼⾦净损益的摊销等等，这些成本内容，发⽣的借贷⽅向不同，数额各有差异，但最终是以净额反映养⽼⾦成本。

3　互相抵消
互相抵消是指有关资产负债互相抵消，即企业所确认的养⽼基⾦资产与养⽼⾦负债在资产负债表上加以抵消，以净额列⽰。

(⼆)养⽼⾦会计的基本要素
1　精算假设
精算假设是指为计算养⽼⾦成本，对影响养⽼⾦成本的未来事项发⽣情况进⾏的估计。

养⽼⾦会计处理中最复杂的⼯作是精算。

通常，这项⼯作由精算师来完成。

精算师根据合理的精算假设，如职⼯死亡率、未来⼯资⽔平、提前退休⽐率、养⽼基⾦资产的报酬率、养⽼⾦给付义务的折现率等，计算出企业的养⽼⾦成本和各种给付义务，最后提出精算报告，企业根据精算报告，最终进⾏会计处理。

2　企业的养⽼⾦债务
企业的养⽼⾦债务是职⼯在职期间提供服务，企业按照养⽼⾦计划的规定，应于职⼯退休时⽀付的⼀种酬劳债务。

企业的养⽼⾦债务包括三种：(1)预计养⽼⾦债务；(2)累计养⽼⾦债务；(3)既得养⽼⾦债务。

3　养⽼基⾦资产
养⽼基⾦资产是指由企业按养⽼⾦计划的规定缴存给信托机构，并由信托机构进⾏营运管理，⽤以⽀付未来养⽼⾦义务的全部资产。

养⽼基⾦资产包括两个部分：⼀是应⽤养⽼基⾦进⾏的投资，如股票、债券和其他有价证券；⼆是在养⽼基⾦营运中⾃⽤的资产部分，如房屋、办公设备等。

4　企业养⽼⾦成本
养⽼⾦成本包括五个组成部分：服务成本、利息费⽤、养⽼基⾦资产的预计报酬、前期服务成本的摊销额和养⽼⾦损益的摊销额。

企业应当按照权责发⽣制的要求，将养⽼⾦成本于职⼯提供服务的当期⽽不是退休后确认。

(三)养⽼⾦的会计处理
按照国际财务报告准则《雇员福利》的规定，养⽼⾦(即退休福利)的会计处理有两种⽅法：设定提存计划和设定收益计划。

1　设定提存计划
在设定提存计划下，企业向信托机构缴存⾦额是确定的，但不承担缴存⾦额之外的任何义务，尤其
不对未来的⾦额做出保证。

⽽职⼯将来收到的养⽼⾦⾦额则是不确定的，职⼯最终的养⽼⾦福利仅仅取决于向职⼯账户的缴存⾦额和缴存⾦额的投资收益。

因此，在设定缴存计划下，与养⽼基⾦资产有关的风险(如通货膨胀、⽣活费的上升、死亡年龄的推迟等风险)⼀律由职⼯承担。

设定提存计划的会计处理⽐较简单，其基本会计处理如下：
借：养⽼⾦费⽤(设定缴存的养⽼⾦)
贷：银⾏存款(实际缴纳数)
负债(尚未缴纳数)
2　设定收益计划
与设定提存计划不同，设定收益计划下，企业仍需要向信托机构⽀付⼀定⾦额的养⽼⾦，通过设定收益计划向员⼯承诺终⽣向其⽀付退休⾦。

在设定收益计划下，与基⾦资产有关的风险由企业承担，⽽员⼯可以⽆风险地获得⼀定的养⽼⾦。

设定收益计划的会计处理⽐较复杂，主要涉及以下⼏⽅⾯：(1)如何计量由退休⾦产⽣的义务，即养⽼⾦债务的计量；(2)企业养⽼基⾦资产如何计量；(3)如何确定每年的养⽼⾦费⽤成本；(4)养⽼⾦损益的摊销(即损益平衡机制)；(5)需要在财务报表中披露的项⽬。

在设定收益计划会计处理中，养⽼⾦债务的计量是⼀个特别重要的核算环节。

企业养⽼⾦债务与精算现值有关，养⽼⾦债务进
⾏计量时，应⾸先计算企业享有退休⾦的员⼯估计未来需要⽀付的总⾦额，然后根据其距退休的年限进⾏折现，最后将其分摊到该员⼯⼯作的各会计期间。

例如：甲公司根据养⽼⾦收益计划，即职⼯每⼯作⼀年，便可以在其退休后按年领取职⼯退休前5年平均年薪的2％；假设某职⼯已经在甲公司⼯作了10年，预计他还会为公司⼯作20年后才退休；预计该职⼯前5年的年平均⼯资为200000元，假设该职⼯退休20年后死亡。

试计算该职⼯⼯作的第10年年末甲公司对该职⼯的预计养⽼⾦债务(假设该职⼯在职和退休期间的折现率分别为10％和8％)。

分析如下：在第10年末，该职⼯应在将来享有的年养⽼⾦为：
(200000×2％)×10=40000(元)
该职⼯在退休时应享有的养⽼⾦的现值为：
40000×(P／A,20,8％)=40 000×9.818147=392725.88(元)
该职⼯享有的养⽼⾦在该职⼯⼯作第10年末的现值为：
392725.88×(P／F，20,10％)=392 725.88×0.148644=58376.35(元)
对于养⽼基⾦资产(WRS19中称之为计划资产)，如前所述，它是企业按照计划的约定，拨存于养⽼基⾦托管机构管理和投资运营，⽤来⽀付养⽼⾦的全部资产。

该基⾦资产必须在法律上独⽴，即使企业破产时，也不能将其资产⽀付给该企业的债权⼈；养⽼基⾦资产应以公允价值计量。

养⽼⾦费⽤成本，主要包括当期服务成本、利息费⽤(成本)、养⽼基⾦资产(计划资产)的回报和有关养⽼⾦损益的摊销等。

其中，当期服务成本也是正常成本，是指参加养⽼⾦计划的职⼯当期服务应获得的养⽼⾦福利，贴现为当期期末现值的成本，该数据的计算是由精算师计算报告；利息费⽤(成本)是指期初预计养⽼⾦负债随时间推移所产⽣的利息；从某种意义上说，员⼯已经同意借给本公司资⾦(通过递延⼀些报酬)，等到他们退休时再收回，对于所有的负债，在借债期都会产⽣利息，因⽽每年养⽼⾦增加的⾦额中有⼀部分就是该养⽼⾦负债的内含利息。

养⽼⾦损益(损益平衡机制)是指因实际情况与精算假设不同或修正精算假设⽽产⽣的精算损益。

养⽼⾦损益主要包括预计养⽼⾦负债损益和养⽼⾦资产损益。

按照国际会计准则的规定，养⽼⾦损益根据情况的不同，可以分别采⽤直线法(在职⼯平均剩余服务年限内摊销)和⾛廊法(损益超过⼀定幅度后才摊销)进⾏摊销。

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