国际税收第五章

第二节 对付避税地的法规
一、对付避税地法规的产生
取消推迟课税的规定以阻止跨国纳 税人利用其在避税地拥有的基地公司进 行避税的立法，称为对付避税地的法规 或受控外国公司法规。
美国国会于1962年通过了一项专门法案， 载入《美国国内收入法典》第F分部。F分部条
• 美国国内收入总署于1991年3月率先正式 公布了预约定价协议的程序。
• 所谓预约定价，是指在关联企业进行跨国 经营前，就内部作价的方法做出安排，并 在税务当局和纳税人之间达成协议。
我国企业所得税法
• 第四十二条 企业可以向税务机关提出与 其关联方之间业务往来的定价原则和计 算方法，税务机关与企业协商、确认后， 达成预约定价安排。
第五章 防范国际避税的措施
第一节 转让定价的税务管理
转让定价税务管理法规概述 美国《国内收入法典》第482节及其实施 规章是世界上最早的较为系统的转让定价调整 法规。 我国在1991年7月1日实施的《中华人民 共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第 十三条首次对关联企业间业务往来进行了规范， 奠定了我国转让定价法规的基础。
A企业 30%
16% B企业
30% C企业
我国关联企业的判定：
《特别纳税调整实施办法（试行）》 的第九条 所得税法实施条例第一百零 九条及征管法实施细则第五十一条所称 关联关系，主要是指企业与其他企业、 组织或个人具有下列之一关系：…，其 中关于控股比例规定如下：
一方直接或间接持有另一方的股份 总和达到25%以上，或者双方直接或间 接同为第三方所持有的股份达到25%以 上。若一方通过中间方对另一方间接持 有股份，只要一方对中间方持股比例达 到25%以上，则一方对另一方的持股比 例按照中间方对另一方的持股比例计算。
1、可比非受控价格法 可比非受控价格法是以非关联方之 间进行的与关联交易相同或类似业务活 动所收取的价格作为关联交易的公平成 交价格。
案例：
甲国A公司和乙国B公司有关联关系。 A公司以100美元的单价向B公司销售一 批产品，但甲国税务机关发现A公司向乙 国的非关联C公司销售同类产品所使用的 单价为150美元，而且成交时间、成交数 量、交货条件、付款条件以及售后服务都 相同。这时，甲国税务机关就可以认定： 转让定价过低，并按150美元的单价调整。
• A是设在甲国的一家食品批发企业，它从乙国母 公司M购买产品后销售给各家独立的零售商。A 公司与三家食品批发企业有关系，这三家企业都 从欧洲制造商那里买产品，然后销给零售商。所 以A企业认为它的业务与这三家企业相同。这三 家的销售净利润率分别为：3%、3.5%和4%，A 决定用3.5%作为参照。A近三年来的一般管理费 用平均占销售额的3%，并且预计下一年的销售 费用为销售额的6%。这样A必须取得12.5%的销 售毛利率。A的零售价为8美元，进价为7美元。
• 上例中，一年后乙国税务机关在对B企业 的纳税资料进行审查时发现，其与甲国母 公司A的转让定价不符合独立交易原则， 乙国按可比非受控价格法调整，且乙国对 调增的所得视同股息分配征20%的预提税， 问乙国可补征多少税款？ • 如果甲国不调减所得，有多少所得被重复 征税？
许多国家认为，转让定价调整中的 国际重复征税应当由有关国家的税务主 管当局通过税收协定的相互协商程序来 解决。
润100万元；B经营该货物的经营利润为400万元。
现甲国根据利润分割法来确定A向B的合理销售价 格，分配依据为经营资产规模。
（3）交易净利润率法 以独立企业在一项可比交易中所能获 得的净利润为基础来确定关联交易合理转 让价格的方法。 根据交易净利润率法，纳税人在受控 交易下取得的净利润应与可比交易情况下 非受控纳税人取得的净利润大致相同。
《特别纳税调整实施办法》
• 第九十八条 关联交易一方被实施转让 定价调查调整的，应允许另一方做相应 调整，以消除双重征税。相应调整涉及 税收协定国家（地区）关联方的，经企 业申请，国家税务总局与税收协定缔约 对方税务主管当局根据税收协定有关相 互协商程序的规定开展磋商谈判。
四、预约定价协议（APA）
公平交易价格=再销售价格×（1-合 理销售毛利率）
中国母公司把一批产品以1万美元转 让销售给国外子公司，国外子公司再以 1.5万美元的市场价格在当地销售。国外 子公司当地非关联企业销售同类产品的再 销售毛利率为20%。
中国税务机关调整母公司的销售价 格＝1.5×（1-20%）＝1.2万元。
美国A公司以20万美元的价格销售一 台设备给设在中国境内的B分公司，该分 公司则以18万美元的价格将其转售给无关 联关系的C公司。此处非关联方销售毛利 率为10%。 则总分公司间合理价格应为16.2万元 （18-18×10%）。税务机关可按照这一 价格调整B分公司从A公司的进货价格。
中国 甲国
A企业 30%
16% B企业
10% C企业
二、转让定价审核、调整的原 则与方法
（一）跨国关联企业间收入和费用的分配 原则 目前已被各国税务当局普遍接受的 是“正常交易定价原则”或“独立交易 原则”。 跨国关联企业之间发生的收入和费 用应按照无关联关系的企业间进行交易 所体现的独立竞争的原则进行分配。
新《企业所得税法》和《企业所得税 法实施条例》第六章特别纳税调整对关联企 业间业务往来进行了全面规范。明确规定： 企业与其关联方之间的业务往来，不符合独 立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税 收入或者所得额的，税务机关有权按照合理 方法调整。 国家税务总局制定了《特别纳税调整 实施办法（试行）》，并陆续下发了十几个 相关的规范性文件。
4、其它合理方法
主要包括几种利润方法。
（1）可比利润法
是指在可比情况下，按非受控纳税人 （可比方）与其它非受控纳税人从事同样经营 活动所取得的利润率来推算受控纳税人（被检 方）在关联交易中应使用的转让价格。
（2）利润分割法
利润分割法根据企业与其关联方对关联交易 合并利润的贡献计算各自应该分配的利润额，从 而最终确定某一关联企业合理转让价格的方法。 甲国A企业与乙国B企业是关联方，A公司的经 营资产0.5亿元，B公司的经营资产1.5亿元。A向 B销售货物，销售成本为1000万元，取得经营利
• 单边预约定价协议 • 多边或双边预约定价协议 • 2006年12月22日，中美两国税务部门 与沃尔玛公司达成了双边预约定价协议。 • 国家税务总局的数据显示，目前，我国 与日本、韩国、丹麦、美国和新加坡等 国共签署22个双边预约定价安排。向我 国申请双边预约定价安排和转让定价相 应调整双边磋商的企业，已超过120家。
• 该批货物公平交易价格=再销售价格× （1－合理销售毛利率） =3000×（1-20%）=2400元 • 上海A公司收入调增额=（公平交易价格 －实际销售价格）×佳立公司受控销售 数量 =（2400-2000）×100=40000 元。
3、成本加成法
成本加成法以关联交易发生的成本 （生产成本）加上合理利润为关联交易 的公平成交价格。
转让定价法规基本内容：
一、关联企业的判定 按照《联合国范本》和《OECD范 本》的解释，跨国关联企业分为两种情 形：①缔约国一方的企业直接或间接参 与缔约国另一方的企业的管理、控制或 资本；②同一人直接或间接参与缔约国 一方企业和缔约国另一方企业的管理、 控制或资本。
目前，制定转让定价法规的国家一 般都规定控股比例，但各国制定的控股 比例却不同。例如，瑞士、新西兰、新 加坡和韩国等规定为50%，挪威规定为 30%，德国和西班牙规定为25%，俄罗 斯规定为20%。另外，持股比例通常是 指直接和间接持有某公司股份的比例。
可比性：
（1）产品的物质特征 （2）纳税人在交易中发挥的功能 （3）纳税人在交易中承担的风险 （4）合同条款 （5）经济环境等
2、再销售价格法
再销售价格法，以关联企业间交易 的买方（再销售方）将购进的货物再销 售给非关联方的价格减去合理销售利润 及其它费用后的余额为依据，借以确定 关联交易的公平价格。
• 国税发〔2009〕2号 • 《特别纳税调整实施办法（试行）》 • 第二十一条 企业发生关联交易以及税 务机关审核、评估关联交易均应遵循独 立交易原则，选用合理的转让定价方法。
（二）转让定价的审核和调整方法 • 国税发[2009]2号 • 第二十二条 选用合理的转让定价方法应 进行可比性分析。可比性分析因素主要 包括以下五个方面： • （一）交易资产或劳务特性 • （二）交易各方的功能和风险 • （三）合同条款 • （四）经济环境 （五）经营策略
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在英国《转让定价周刊》发布的 世界前10名转让定价制度较严格的国家 中，我国从2007年的第8位上升到2010 年的第3位，仅次于日本和印度。
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第三十条 实际税负相同的境内关 联方之间的交易，只要该交易没有直接
或间接导致国家总体税收收入的减少，
原则上不做转让定价调查、调整。（特
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某跨国企业通过各种没有实际运营的壳公 司，控制山西一家煤矿企业。2011年3月，该母 公司打算以6亿美元的价格将山西煤矿企业转让 给香港一家中资企业。如何确定在层层关系控制 下的股权转让成本？该母公司认为，其控制子公 司的股权转让成本为2.9亿美元。但税务机关依 据国税函【2009】698号“加强非居民企业股 权转让所得企业所得税管理”，认为其母公司提 出的股权转让成本不合理，最终只认定3000万 美元作为股权转让成本。据此，该交易共缴纳税 款4亿元人民币。
公平交易价格=关联交易的成本× （1+合理的加成率）
成本加成率=（销售收入-销售成本）/ 销售成本×100% 成本加成法通常适用于货物销售、劳务 提供或无形资产转让的关联交易。
• 北京A集团公司销售一批产品给境外关联公 司，作价100万元。经税务机关核查，A集 团公司生产这批产品的成本为100万元， 销售费用为10万元，正常情况下同类业务 非关联公司的成本加成率为30%， 税务机关决定运用成本加成法对北京A 公司的成交价进行调整： • 公平成交价=100×（1+30%）=130万元 • 北京A公司应调增30万元的收入。
再销售价格法通常适用于再销售者 对商品的简单加工业务或批发业务。
• 广州佳立公司2008年7月从上海A公司购 进一批材料100吨，单价是2000元/吨， 经过简单的包装之后以3000元价格销售给 深圳元康公司，当地可比非关联交易的毛 利率为20%。2009年10月，上海国税局 认定广州佳立公司与上海A公司是关联公 司，其2008年7月购进原材料的交易违背 了独立交易原则，请计算税务局对上海A 公司的这批材料转让收入调增额。
• 完全成本加成率：
– 成本加成率是市场营销的一个概念,它是指企业 一定百分比的利润，它影响着企业单位产品的 定价， – 公式表示：完全成本加成率=营业净利润/成本+ 费用
• 贝里比率（berry ratio）
– 贝里比率体现了每一元营业费用（管理费用+经 营费用+财务费用）所带来的收益。 – 公示表示：贝里比率=（产品销售毛利+其他利 润）/（管理费用+经营费用+财务费用） – 通常适用于贸易公司
• （4）交易净利润率法与可比利润法的区 别 • 1）交易净利润法比较的是某项交易的利 润水平，可比利润法比较的是企业在三 年内平均总利润水平。 • 2）交易净利润法要求在可能的情况下首 选受检方与非受控方进行的交易来确定 利润率，可比利润法没有此要求。 • 3）利润指标不同，营业利润，息税前利 润 • 4）利润指标的范围不同
5、调整方法的Baidu Nhomakorabea用顺序
• 经合组织：优先考虑价格法，后利润法。 • 美国：曾顺序使用。1988年取消顺序。
• 我国：早期顺序使用。新企业所得税法 不强调顺序，合理方法。
三、转让定价调整中的国 际重复征税问题
乙国B企业是甲国A企业的全资子公 司， A企业所得税率为15%， B企业所 得税率为30%。B向A出售货物，按可比 非受控价格销售额应为1000万元，其销 售成本为800万元。企业为达到减轻整 体税收负担的目的， B按800万元的价 格出售给A ，而A对这批从B购入的货物 在任何情况下均以1400万元的价格再出 售给无关联的客户。