《高级财务会计》课程第一阶段学习笔记

《高级财务会计》课程第一阶段学习笔记网院学号： 10011110415 批次： 201010 专业：应用心理学姓名：郭正炉成绩：一、学习内容1. 学习体系：本阶段为第一部分，包括第一章企业合并会计第二章合并财务报表—购并日的合并财务报表第三章合并财务报表—购并日后的合并财务报表第四章合并财务报表—企业集团内部交易的抵销2. 学习目标第一章企业合并会计通过本章的学习，了解当前企业合并的现状，熟悉企业合并涉及的主要会计问题，掌握企业合并的定义和类型，以及不同企业合并类型的会计处理方法，即权益结合法和购买法；掌握同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的具体会计处理过程，进一步熟悉企业合并的会计信息披露和企业合并两种会计处理方法的比较。

第二章合并财务报表—购并日的合并财务报表通过本章学习，应该了解合并财务报表的性质与合并范围；掌握在购买法下购买全部股份和部分股份时的合并财务报表的编制方法；掌握权益结合法下全资拥有和非全资拥有子公司情况下合并财务报表的编制方法。

第三章合并财务报表—购并日后的合并财务报表通过本章学习，应该掌握长期股权投资的账务处理方法，特别是权益法下的会计处理；熟练掌握购并后全资子公司和非全资子公司下的合并财务报表的编制；掌握权益结合后合并财务报表的编制。

第四章合并财务报表—企业集团内部交易的抵消要求通过本章的学习，理解和掌握编制合并财务报表时企业集团内部交易事项的抵消原理和方法。

3.各章节学习重点第一章企业合并会计（本章学习90分钟）（1）企业合并的概念企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

是否形成企业合并，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。

报告主体的变化产生于控制权的变化。

在交易或事项发生以后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，涉及控制权的，该交易或事项发生以后，子公司需要纳入到母公司合并财务报表的范围中，从合并财务报表角度形成报告主体的变化；交易或事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后推动其法人资格，也涉及控制权的变化及报告主体的变化，从而形成企业合并，但法人资格的消失并不是企业合并的必要条件，合并的实质是控制。

（2）企业合并的分类按照法律形式分类：吸收合并（A+B=A）、新设合并（A+B=C）、控股合并（B∈A =A+B）按照合并涉及行业分类：横向合并、纵向合并、混合合并我国会计准则的分类：同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并、业务合并（3）企业合并的会计处理合并时的会计处理：通常采用购买法和权益结合法合并后的会计处理：吸收和新设合并没有新的会计问题出现，控股合并后的合并会计报表问题。

企业合并会计准则主要解决：企业合并成本的确定、合并中取得有关资产、负债的确认和计量原则、合并差额的处理，以及在企业合并后形成母子公司关系的情况下，合并日或购买日财务报表的编制原则等问题。

（4）同一控制下企业合并的会计处理—权益结合法1.概念：采用权益结合法时，合并后企业的财务报表中应包括参与合并的企业在发生联营的当期以及披露的所有可比期间的财务报表项目，尤如从列报的最早期间起就已经联合在一起。

2.实质：将两个企业的合并视为所有者权益的联合，不认为合并企业之间是一种购买关系。

3.使用条件：①《国际会计准则22号一企业合并》规定了权益结合法的使用条件：a参与合并企业的有表决权的普通股,如果不是全部至少也应是绝大多数参与交换或合并。

b一个企业的公允价值不能与另一个企业的公允价值相差很远。

c合并之后，各企业的股东在合并后主体中应大体保持与合并前同样的表决权和股权。

②英国于1985年4月公布标准会计实务公告第23号（SSAP23）规定合并股权联合法处理，必须满足以下四个条件：a企业合并产生于向所有股份的持有者和全部有投票表决权股份的持有者出价，而这些股份并未为出价公司所持有。

b合并协议保证交易中90％以上通过换股完成，并且保证合并交易结束后，合并公司拥有被合并公司 90％以上的普通股股权。

c合并前合并公司持有的被合并公司权益性证券不超过20％，或持有的权益性证券中普通股权不超过20％。

d合并后合并公司应持有被合并公司90％以上的权益性证券。

③加拿大的会计准则也对权益结合法的使用进行在以下几方面：a企业合并后股东权益的不变及连续性；b合并后企业的经营管理、方针政策等影响的不变及连续性;c参与联合的企业行业类似，企业规模大小相当可比；d合并后不存在产生重要影响的少数股权。

4.会计处理的规定同一控制下企业合并，在合并中不涉及自少数股东手中购买股权的情况下，合并方应遵循以下基本规定：a合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。

b合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

c合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。

d对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应是同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。

e合并方为进行企业合并所发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。

（5）非同一控制下企业合并的会计处理——购买法1.概念：是从被认定为购买方的参与合并主体的角度看待企业合并，认为企业合并是合并方（即购买方）通过购买方式取得其他参与合并企业净资产的一种交易，这一交易与企业直接从外部购入机器设备、存货等一般资产并无区别2.特点:a实施合并的企业应按其成本进行核算。

b购买企业收到被并企业的资产和负债应按公允价值入账，合并成本超过取得净资产公允价值的差额，确认为商誉。

c实施合并企业的收益包括当年本身实现的收益，但仅包括合并日后被并企业所实现的收益。

d合并费用的处理：分直接费用和间接费用，分别处理。

e不需要对参与合并的其他企业的会计记录加以调整，因他们的资产和负债已按公允价值记账。

3.适用对象国际财务报告准则第3号指出:所有的企业合并都应当采用购买法进行会计处理。

我国合并准则没有提出购买法，但对非同一控制下企业合并的会计处理的规定内容看，基本上属于购买法。

因此购买法适用于非同一控制下的企业合并。

4.应用步骤a.认定购买方；b.计量企业合并成本；c.在购买日将企业合并成本分配到取得的资产和承担的负债及或有负债。

5.会计处理的基本规定a.确定购买方b.确定购买日c.确定企业合并成本d.企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配e.企业合并成本中与合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理f.企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况g.购买日合并财务报表的编制第二章合并财务报表—购并日的合并财务报表（本章学习120分钟）（1）合并财务报表概述1.性质：合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

与个别财务报表相比，合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，反映的对象是通常由若干个法人（包括母公司和其全部子公司）组成的会计主体，是经济意义上的主体，而不是法律意义上的主体。

2.范围我国现行准则规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础确定。

①母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围②母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况③在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑④判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围： a已宣告被清理整顿的原子公司b已宣告破产的子公司c母公司不能控制的其他被投资单位(2)购买全部股份时的财务报表在购买法下，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。

在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，体现为合并财务报表中的商誉。

在工作底稿上的抵销分录如下：借：股本资本公积盈余公积未分配利润存货固定资产无形资产商誉贷：长期股权投资同时应将母子公司间的内部债权和债务进行抵销。

（3）购买部分股份时的合并财务报表当母公司非全资持有子公司的股份时，与母公司全资持有子公司股份时的合并有所不同，这时会确认少数股权。

少数股权或非控制性权益，是指除母公司以外的股东对子公司净损益和净资产的要求权。

少数股东对子公司净损益的要求权称为少数股东损益，少数股东对子公司净资产的要求权称为少数股东权益。

少数股东损益列示于合并利润表，而少数股东权益列示于合并资产负债表。

在工作底稿上的抵销分录如下：借：股本资本公积盈余公积未分配利润存货固定资产无形资产商誉贷：长期股权投资少数股东权益（4）权益结合法下的合并财务报表1.全部拥有子公司的合并财务报表由于母公司对子公司的长期股权投资按照子公司购并日的所有者权益进行计量，所以在合并过程中不会产生商誉，也不存在将子公司可辨认净资产由账面价值调整到公允价值的过程。

在工作底稿上的抵销分录如下：借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资2.非全资子公司的合并财务报表仍如前述，丙公司在合并财务报表工作底稿上的分录比较简单，既没有合并成本超过账面价值的分摊，也没有相应确认商誉。

丙公司合并工作底稿上的抵销分录如下：①借：盈余公积贷：利润分配——提取盈余公积将盈余公积中属于少数股东的份额进行抵销②借：少数股东权益贷：利润分配——应付现金股利将本年度丁公司分配股利中属于少数股东的部分进行抵消，以反映丁公司分配给丙公司的股利金额。

③借：股本资本公积盈余公积未分配利润——年末未分配利润——年初贷：长期股权投资少数股东权益确认少数股东在子公司净利润中的份额④借：少数股东损益贷：少数股东权益第三章合并财务报表—购并日后的合并财务报表（本章学习120分钟）（1）长期股权投资的初始计量1.同一控制下的企业合并同一控制下企业合并时，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。

账务处理如下：借：长期投票投资（取得被合并方所有者权益账面价值的份额）应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润）盈余公积，利润分配——未分配利润（如资本公积在借方且不足冲减）贷：有关资产（支付的合并对价的账面价值，或借记有关负债）资本公积——资本溢价或股本溢价（差额，或借记）2.非同一控制下的企业合并购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。