我国部分商誉与国际完全商誉的会计处理比较及启示

我国部分商誉与国际完全商誉的会计处理比较及启示
作者：郭昌荣
来源：《商业会计》2015年第15期
摘要：目前，我国商誉会计处理与国际的区别主要表现在合并资产负债表中的商誉是否包含少数股东权益（国际上称作非控制性权益）部分，即部分商誉与完全商誉的区别。

本文首先介绍了在购买日商誉的确认以及在不丧失母公司控制权情况下权益变动对商誉的影响，在此基础上分析了我国部分商誉方法存在的问题，从而得出了应借鉴国际做法，确认完全商誉的结论。

由于非同一控制下的控股合并最具典型性，本文的研究以非同一控制下企业控股合并的商誉问题为例进行分析。

关键词：部分商誉完全商誉少数股东权益
一、商誉在我国和国际上的会计处理
（一）购买日的商誉会计处理
我国会计准则采用的是部分商誉法。

在购买日，购买方合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差，在合并报表中确认为商誉。

在非全资子公司的情况下，少数股东权益的价值按照被合并方可辨认净资产公允价值的份额反映在资产负债表中，不确认少数股东权益相对应的商誉。

国际会计准则和美国会计准则采用的是完全商誉法。

在购买日，被购买方的公允价值与被购买方可辨认净资产公允价值之间的差作为商誉，列示在合并报表中。

在这里，商誉既包括母公司的商誉，也包括非控制性权益的商誉。

对于两者的区别，下面可以通过一个例子进行说明。

例1：A公司是一家从事家具制造的上市公司。

2012年12月31日，A公司以24 000万元的价格从非关联方处购买B公司60%的股权，购买日，B公司资产负债表如右表所示。

假设不考虑所得税的影响，在购买日，按照我国会计准则，合并报表中确认的商誉是24 000-32 600×60%= 4 440（万元），按照国际会计准则和美国会计准则合并报表中确认的商誉是24 000÷0.6-32 600=7 400（万元）。

由此看见，按照国际会计准则和美国会计准则确认的商誉价值明显高于按照我国会计准则确认的价值。

（二）母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的会计处理
母公司对子公司实施控制以后，再增加对子公司的持股份额的，我国、国际会计准则和美国会计准则的做法是相同的。

把母公司和子公司少数股东的交易看成是权益交易。

母公司购买少数股东拥有的子公司股权所支付的对价与按照购买日持续计算的子公司可辨认净资产的份额的差额，计入资本公积，资本公积（股本溢价或资本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。

沿用例1，假设2014年1月1日，A公司又出资1 000万元购买了B公司20%的股权，当日B公司按照购买日持续计算的被投资公司可辨认净资产40 000万元，此时按照购买日持续计算的B公司可辨认净资产的份额800万元与1 000万元的差额冲减资本公积，资本公积（股本溢价或资本溢价）不足冲减的，冲减留存收益;不调整商誉的价值。

此时，按照我国会计准则的做法，A虽然持有B公司80%的股权，但合并报表中仍然反映的是60%的股权所对应的商誉。

（三）母公司在不丧失控制权的情况下部分处置子公司股权的会计处理
母公司在不丧失控制权的情况下部分处置子公司股权，我国、国际会计准则和美国会计准则的做法也是相同的。

把母公司的处置行为看成是权益交易，不确认处置相关的损益。

母公司处置股权收到的价款与按照购买日持续计算的子公司可辨认净资产的份额的差额，作为资产公积，资本公积（股本溢价或资本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。

二、我国部分商誉法存在的问题
目前我国理论界大多数学者认为部分商誉是合理的。

理由是少数股东并不具有控制权，并不能享有被购买企业的超额收益，所以不应该确认商誉中归属于少数股东的部分。

另外，少数股东可能将其股权作为金融资产管理，以赚取差价为主要投资目的，并不会影响被购买方的生产经营决策从而获得超额利润。

但是，根据文章上述的分析不难看出，我国商誉的处理在合并日与国际会计准则和美国会计准则的做法不一样，按照国际会计准则和美国会计准则确认的商誉价值明显高于按照我国会计准则确认的价值。

我国出于谨慎性原则的考虑，选择了部分商誉法。

但在后续处理的时候，又借鉴了国际通常的做法，不对商誉进行调整，这种方法本身以及前后的不一致，带来了一系列的问题。

（一）部分确认商誉不符合资产的确认条件
在间接控股的条件下，按照我国会计准则确认的商誉只是购买方支付对价的一部分，并不能全面反映企业集团作为一个整体所控制的资源。

假设P公司是整个集团的母公司，甲公司的股权中P公司占有80%，同时甲公司拥有乙公司股权的70%，而乙公司又拥有丙公司60%的股权。

如果乙公司的股权，是以2 400万元为对价，从丙公司股东手中购买的，购买前，乙公司和丙公司属于非同一控制下的企业，购买日丙公司可辨认净资产的公允价值为 2 000万元，按照我国会计准则的规定，乙公司支付的对价中包含 ;1 200万元的商誉。

此时，从P公司的角度来看，乙公司的权益中其占有的份额是56%，所以乙公司1 200万元的商誉在P公司编制的
集团财务报表中只能反映56%即672万元，剩余的528万元属于少数股东购买的商誉，通常不在合并财务报表中反映，这显然与会计准则中资产的确认条件不相符。

因为从P、甲、乙、丙组成的整个集团来看，1 200万元的商誉中，间接少数股东支付对价取得的部分，和母公司支付对价取得的部分，性质是一样的。

按照资产的定义，它们都是由集团拥有或控制的，能给整个企业集团带来经济利益流入的资源，都应该在集团财务报表中确认。

不能因为其权属不同，一部分在资产负债表中确认，一部分却不予确认，排除在外。

这就好比把个别财务报表中少数股东投入到企业的资源排除在个别财务报表之外。

（二）违背可比性原则的要求
商誉按母公司部分来反映不仅与实体理论相违背，还不符合可比性原则的要求。

合并报表中，子公司的其他资产都是按包含少数股东权益的全部价值计量的，而商誉却是按部分价值计量的，这样就造成商誉与其他资产缺乏内在的统一性。

同时，在不同企业的合并报表中，由于不同母公司在购买日购买的子公司的比重不同，商誉就代表了不同比重的价值，从而造成不同公司合并财务报表中商誉价值的不可比。

（三）可以通过购买和处置的比例来调节商誉价值的大小，进而调节利润
如果一个母公司想持有子公司100%的股份，它可以先购买子公司51%的股权，再购买其49%的股权，从而达到100%控股，此时商誉反映的是51%股权部分的商誉;它也可以直接购买子公司100%的股权，此时商誉反映的是100%股权的商誉。

最后的结果是，同样是全资子公司的情况下，母公司合并报表中的商誉会有巨大的差异。

同理，如果母公司想持有子公司51%的股份，它可以先购买子公司100%的股份，再处置49%的股份，这样，商誉仍然反映的是100%股份的商誉;这和它直接购买51%的股份相比，商誉也会有巨大的差异。

商誉的巨大差异必然导致资产负债表上资产数额的重大差距，也必然导致以资产总额为基础计算的相关财务比率的重大差距，日后，商誉如果发生减值，必然导致减值损失的巨大差距，从而影响减值计提当期的利润。

同样的公司，同样的持股比例，仅仅因为购买和出售的先后顺序不同，就带来了如此重大的差异，这为母公司操纵报表留下了巨大的空间。

综上所述，尽管有很多学者认为我国现阶段采用部分商誉是合理的，但笔者认为，我国应该尽快完善购买日商誉的确认，由部分商誉改成完全商誉。

当然，商誉确认计量其他方面的问题还很多，完全商誉只是完善商誉确认的一部分，并不能解决商誉会计中存在的其他问题。

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参考文献：
1.冯卫东，郑海英.企业并购商誉计量与披露问题研究[J].财政研究，2013，（8）.
2.冯卫东，郑海英.复杂股权结构下合并商誉确认与初始计量问题研究[J].中央财经大学学报，2014，（3）.。