合并报表抵消分录原理

归并报表抵消分录原理
按新公司会计准则编制，归并报表抵消分录引导。

一、无条件抵消分录
母子公司归并报表，无论它们之间有否内部交易，第一应当无条件地编制以下三项抵消分录：
1、把母公司对归入归并范围的子公司的长久股权投资按权益法进行调整
借：长久投权投资-损益调整
贷：投资利润
年初未分派利润
借：长久股权投资-股权投资差额
贷：资本公积
2、母公司对子公司的权益性投资项目与子公司所有者权益项目相抵消：
借：实收资本、资本公积、盈利公积、未分派利润
商誉
贷：长久股权投资
少量股东权益
3、母公司和其余少量股东本期对子公司的投资利润、子公司期初未分派利润与子公司本期利润分派项目和期末
未分派利润相抵消：
借：投资利润 (母公司本期对子公司的投资利润， =子公司本期净利润×母公司据有的股权份额）少量股东本期利润期初末分派利润
贷：提取盈利公积
对所有者或的分派
未分派利润
特别说明：
1.上述抵消分录中，“未分派利润”科目的借、贷方金额一定相等，不然报表将不平。

子公司被抵消的盈利公积不再
恢复。

2.归并达成后，母公司数和归并数中的实收资本、资本
公积、盈利公积数相等。

未分派利润不等，差额为子公司的
未分派利润数。

二、有条件抵消分录
对母公司与子公司、子公司之间发生的内部交易，应
当抵消。

抵消时应注意对重要性原则的运用。

一般状况下，
对重要的内部交易，应当抵消，对不重要的可不抵消。

抵消
分录主要有以下几方面：
1、母公司对子公司、子公司互相之间的债权债务项目
(1)借：对付账款
贷：应收账款
(2)借：预收账款
贷：预支账款
(3)借：对付单据
贷：应收单据
(4)借：对付债券
贷：长久债权投资
2、母子公司内部互相拥有对方债券或供给借钱等形成的利息收入和利息支出的抵消：
借：投资利润
贷：财务花费、在建工程等
3、内部应收账款已提坏账准备的抵消：“坏账准
备”本期余额与上期余额相等，则：借：
应收账款 -坏账准备
贷：期初未分派利润
“坏账准备”本期余额大于上期余额，则：
借：应收账款 -坏账准备
贷：期初未分派利润
管理花费
“坏账准备”本期余额小于上期余额，则：
借：应收账款 -坏账准备
管理花费
贷：期初未分派利润
“坏账准备”所有由本期形成，则：
借：应收账款 -坏账准备
贷：管理花费
4、内部消售收入及存货中未实现消售利润的抵消：
本期内部购进1000 元已所有售出公司外，则：
借：主营业务收入1000
贷：主营业务成本1000
本期内部购进1000 元所有未售出，则：
借：主营业务收入1000
贷：主营业务成本800
存货200
本期内部购进 1000 元，售出公司外 600 元，有 400 元未售出，则：
借：主营业务收入1000
贷：主营业务成本600
主营业务成本320
存货80
期初内部购进存货未实现内部消售利润的抵消：
A 、期初内部购进库存1000 元，本期所有实现消售，则：
借：期初未分派利润200
贷：主营业务成本200
B、期初内部购进库存1000 元，本期所有未消售，则：
借：期初未分派利润200
贷：存货 200
C、期初内部购进库存1000 元，本期消售800 元，有 200 元未消售，则：
借：期初未分派利润200
贷：主营业务成本160
存货 40
5、内部固定财产交易的办理：
使用过的固定财产在公司内部变卖，则：
借：营业外收入
贷：固定财产原价
生产的产品在公司内消售作固定财产使用
例：内部消售固定财产一件，成本700 元，消价 1000 元，使用限期 5 年，无残值。

A、购置当年，抵消收入、成本和未实现的内部消售利
润：
借：主营业务收入1000
贷：主营业务成本700
固定财产原价300
同时，抵消当年多提的折旧。

为方便论述，假定当年按12 个月提取折旧，则多提60 元。

借：累计折旧60
贷：管理花费、主营业务成本等60
B、此后年间的办理：
第二年：
借：期初未分派利润300
贷：固定财产原价300
借：累计折旧120
贷：管理花费、主营业务成本等60
期初未分派利润60
第三年：
借：期初未分派利润300
贷：固定财产原价300
借：累计折旧180
贷：管理花费、主营业务成本等 60 期
初未分派利润 120 第四年：
借：期初未分派利润300
贷：固定财产原价300
借：累计折旧240
贷：管理花费、主营业务成本等60
期初未分派利润180
第五年：
假如清理报废，固定财产已不存在，会计报表上已无该
项财产的原值和累计折旧。

但本期仍多提折旧 60 元，应冲消。

借：期初未分派利润60
贷：管理花费、主营业务成本等60
假如超期使用，则：
借：期初未分派利润300
贷：固定财产原价300
借：累计折旧 300
贷：管理花费、主营业务成本等60
期初未分派利润240
第六年此后，仍持续使用：
借：期初未分派利润300
贷：固定财产原价300
借：累计折旧300
贷：期初未分派利润300
第四年提早报废，则：
借：期初未分派利润300
贷：营业外支出300
借：营业外支出240
贷：管理花费、主营业务成本等60
期初未分派利润180
编制归并财产欠债表时需要进行抵销办理的项目，主要有：
(1)母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项
目；
(2)母公司与子公司、子公司互相之间发生内部债权债务项目；
(3)未实现内部销售利润；
(4)盈利公积项目。

编制归并利润表和归并利润分派表时需要进行抵销办理的
项目主要有：
(1)内部销售收入和内部销售成本项目；
(2)内部投资利润项目，包含内部利息收入与利息支出项目、内部权益性资本投资利润项目；
(3)管理花费项目，即管理花费中的内部应收账款计提的坏
账准备等；
(4)归入归并范围的子公司利润分派项目。

1．将母公司长久股权投资与子公司所有者权益相抵销借：实收资本
资本公积
盈利公积
未分派利润
归并价差
贷：长久股权投资
少量股东权益
做这笔分录的技巧是，按次序做分录。

先将子公司的净财产抵销；
再将母公司对子公司的长久股权投资所有转平；
少量股东权益是子公司的净财产与少量股权比率的乘
积，必定要计算正确；最后倒推出归并价差。

归并价差的金额应当与“长久股权投资—— ** 公司”的余额相一致，因“长久股权投资—— ** 公司”的余额只会出此刻借方，故归并价差也只会出此刻借方。

2．将内部债权和内部债务相抵销
在编制归并财产欠债表时需要进行抵销办理的内部债权债
务项目主要包含：
(1)应收账款与对付账款；
(2)应收单据与对付单据；
(3)预支账款与预收账款；
(4)长久债券投资与对付债券；
(5)应收股利与对付股利；
(6)其余应收款与其余对付款。

借：对付账款借：预收账款借：对付单据借：应付债券
贷：应收账款贷：预支账款贷：应收单据贷：长期债权投资
内部债权债务在抵销时，借方是欠债，贷方是债权，只有这
样才能将虚增的内部债权债务抵销。

3．未实现内部销售利润的抵销
[ 例 3]xx 年 12 月 10 日，母公司销售给子公司货物一批，取
得收入 20000 元，增值税额 3400 元，本批货物的成本为14000 元，款项已经支付。

母公司 12 月 10 日销售时
借：银行存款23400
贷：主营业务收入20000
应交税金—应交增值税3400
借：主营业务成本14000
贷：库存商品14000
子公司购入时
借：库存商品20000
应交税金—应交增值税3400
贷：银行存款23400
xx年 12 月 31 日，归并抵销分录的编制①假定子公司
内部购入存货所有未销，则抵销分录以下：借：主营业务
收入 20000
贷：主营业务成本14000
存货 6000
抵销说明：在母子公司分别是两个会计主体时，一定各自反
应自己的经济业务。

在编制归并报表时，母子公司为一个整
体，根本不存在销售，不过将库存商品 14000 元由母公司的库
房搬到子公司的库房，其实质是：借：库存商品–子 14000 贷：库存商品—母 14000
所以，应将内部销售收入 20000 元，内部销售成本 14000 元，以及虚增的存货价值 6000 元进行抵销。

至于其余的项目，如银行存款 23400 元的一增一减、增值税销项税额与进项税额，已在公司内互相抵销。

要注意：母子公司所做的会计分录，用的是会计科目；归并
抵销所做的抵销分录，用的是报表项目。

不可以将抵销分录中的存货写成库存商品，由于存货是报表项
目，而库存商品则是会计科目。

这个问题在做抵销分录时，
必定要注意。

②假定内部购入的存货所有已销
xx年 12 月 20 日，子公司将购入货物所有外销，获得收入30000 元，货款已经收到。

子公司销售时：
借：银行存款35100
贷：主营业务收入30000
应交税金——应交增值税5100
借：主营业务成本20000
贷：库存商品20000
则 xx 年 12 月 31 日，编制归并抵销分录以下：
借：主营业务收入 20000
贷：主营业务成本20000
③部分已销，部分未销
xx 年 12 月 20 日，子公司购入的货物对外销售60%，获得收入 18000 元，货款已收到，余下 40%形成子公司年终存货。

子公司 12 月 20 日销售时：
借：银行存款 21060
贷：主营业务收入18000
应交税金——应交增值税3060
借：主营业务成本12000
贷：库存商品12000
则 xx 年 12 月 31 日，归并抵销分录，可有三种方法：
第一种方法，将购入的货物分解为所有已销和所有未销两部分，已销部分的抵销：
借：主营业务收入 12000
贷：主营业务成本12000
未销部分的抵销：
借：主营业务收入 8000
贷：主营业务成本5600
存货2400
第二种方法，将上述两部分合二为一
借：主营业务收入20000
贷：主营业务成本17600
存货2400
第三种方法，分两个步骤：
第一假定所有销售
借：主营业务收入20000
贷：主营业务成本20000
其次将未实现的内部销售利润抵销
借：主营业务成本2400
贷：存货2400
[ 例 4] xx 年 12 月 15 日，母公司销售给子公司一台库存设施，
获得收入 5000 元，增值税额850 元，本设施的成本为 4000 元，款项已经支付；子公司购入后作为固定财产。

母公司 12 月 15 日销售时
借：银行存款 5850
贷：主营业务收入5000
应交税金—应交增值税850
借：主营业务成本4000
贷：库存商品4000
子公司购入时
借：固定财产5850
贷：银行存款5850
xx年 12 月 31 日，归并抵销分录的编制以下：
借：主营业务收入 5000
贷：主营业务成本4000
固定财产原价1000
抵销说明：在编制归并报表时，母子公司为一个整体，根本
不存在销售，不过将库存设施4000 元由库房移到了车间作
为固定财产，视同工程领用物质：
借：固定财产——设施 48500
贷：库存商品4000
应交税金——应交增值税8500
所以，应将内部销售收入5000 元，内部销售成本4000 元，
以及虚增的固定财产1000 元进行抵销。

4．盈利公积的抵销
[ 例5] xx 年12 月31 日母公司拥有子公司80% 的股权，该子公司个别财产欠债表中盈利公积项目的金额为1000 元，该盈利公积所有为今年提取。

则xx 年年终编制归并会计报
表时，抵销分录以下：
借：提取盈利公积800
贷：盈利公积800
抵销说明：盈利公积是依据国家的法定要求提取的，其实不会
由于编制归并报表而消逝；但在上述第例 1 抵销分录中，已将子公司的盈利公积抵销，所以，一定将被抵销的盈利公积
再抵销，即予以恢复。

本笔抵销分录与其说是抵销，不如说
是恢复，其实质是盈利公积的恢复。

相同要注意，提取盈利公积不可以写成“利润分派—提取盈
利公积”，由于抵销分录一定用报表项目，而不可以用会计科
目。

5．内部销售收入和内部销售成本的抵销(包含存货购销、固定财产交易、无形财产转让等)
[ 例 6]xx 年 12 月 10 日，母公司销售给子公司货物一批，
获得收入 20000 元，增值税额 3400 元，本批货物的成本为14000 元，款项已经支付；子公司购入后所有未销，形成期
末存货。

在 xx 年终编制归并会计报表时，有以下两种抵销方法：
方法 1：
借：主营业务收入20000
贷：主营业务成本14000
存货 6000
方法 2：
借：主营业务收入20000
贷：主营业务成本20000
借：主营业务成本6000
贷：存货6000
方法 2 的思路是：将内部购入的存货20000 假定所有已销，则抵销分录为：
借：主营业务收入20000
贷：主营业务成本20000
再计算出内部购入存货中未实现的利润6000，则抵销分录为：
借：主营业务成本6000
贷：存货6000
由于存货虚增6000 元，应从贷方冲回；上笔抵销分录虚减
了主营业务成本，应从借方增添。

在实质工作中方法 2 比方法 1 更简易，更适用。

6．内部应收账款计提的坏账准备的抵销
[ 例 7]xx 年 12 月 31 日母公司个别财产欠债表的应收账
款中对子公司应收账款余额为3000 元，母公司如期末应收账款余额的5‰的比率计提坏账准备，今年年终对子公司应
收账款计提坏账的数额为15 元。

则在 xx 年终编制归并会计报表时，抵销分录以下：
借：坏账准备15
贷：管理花费15
抵销说明：很明显，既然内部应收账款抵销了，其相应计提
的坏账准备自然要抵销。

7．内部利息收入和内部利息支出的抵销
[ 例 8]xx 年 1 月 1 日母公司刊行100 元二年期债券，年利率 10%，所有为子公司购入，有关会计办理以下：
母公司的账务办理：
xx年1月 1日刊行时
借：银行存款 100
贷：对付债券—面值 100
xx年年终利息办理
借：财务花费 10
贷：对付债券—应计利息10
子公司的账务办理：
xx年1月 1日购入时
借：长久债权投资—债券投资 100
贷：银行存款100
xx年年终利息办理
借：长久债权投资—债券投资 10
贷：投资利润10
xx年 12 月 31 日编制归并抵销分录以下：
借：对付债券 110
贷：长久债权投资 110
借：投资利润10
贷：财务花费10
抵销说明：在编制归并报表时，母子公司为一个整体，根
本不存在刊行债券的业务，不过将银行存款100 从子账户转移到母账户，其实质是：
借：银行存款–母 100
贷：银行存款–子 100
所以，应将由此业务所虚增的内部对付债券、内部长久债权
投资；内部财务花费、内部投资利润相抵销。

8．将母公司内部投资利润与子公司利润分派相抵销
[ 例 9]母公司拥有子公司80% 的股权，子公司xx 年实现净利润 8000 元，母公司对子公司本期投资利润6400 元，子公司少量股东本期利润为1600 元；子公司期初未分派利润3000 元，子公司本期提取盈利公积1000 元，分出利润4000 元，未分派利润6000 元。

子公司利润分派见下表：
项目子公司利润分派
一、净利润8000
加：年初未分派利润3000
其余转入0
二、可供分派利润11000
减：提取盈利公积1000
对付利润4000
三、未分派利润60000
则 xx 年 12 月 31 日编制抵销分录以下：
借：投资利润6400
少量股东利润1600
年初未分派利润3000
其余转入0
贷：提取盈利公积1000
对付利润4000
未分派利润6000
抵销说明：对这笔抵销分录，要注意三个问题：
一是怎样理解：假定子公司为全资子公司，2000 年实现净利润100 元，则子公司对这100 元净利润进行了分派；而母公司经过权益法核算，也已经将子公司的净利润100 元，计入母公司的投资利润100 元，进而母公司的净利润增添100 元，又对这100 元净利润进行了分派。

从整个公司公司看，
子公司实现的净利润100 元，分派了两次，所以应冲回子公
司的利润分派。

另一方面，子公司实现的净利润100 元，是经过子公司的收入 -花费获得的，在编制归并工作稿本的利润
表的汇总数时，已经直接复原成了损益项目，反应在汇总数中了；而这 100 元净利润，母公司经过权益法核算，也反应在了
母公司的投资利润中，计入了母公司的净利润，所以子公司实
现的净利润 100 元，从整个公司公司看，也被计算了两次净利润，所以应冲回母公司投资利润。

这就是为何要将母公司内部
投资利润与子公司利润分派相抵销的原理。

二是抵销技巧。

这个抵销分录能够从子公司的利润分派表来
达成。

借方反应的是子公司利润分派的根源；贷方反应的是
利润分派的去处。

可供利润分派的根源必定等于利润分派的
去处，因此借方的金额必定等于贷方的金额。

还要注意，假
如存在少量股权，则子公司净利润要依据股权比率分解为母
公司的投资利润和少量股东利润，反应在借方。

三是重申，抵销分录取的是报表项目。

如上述抵销分录贷方
的对付利润，其实不是会计科目“对付利润”，也不是财产欠债表中的流动欠债项目，而是利润分派表中的对付利润项目，这一点是必定要注意的。