结合固定资产减值准备和累计折旧的关系看固定资产的期末处理

结合固定资产减值准备和累计折旧的关系看固定资产的期末
处理
引言
2001年度，财政部颁布实施的《企业会计制度》首次将减值会计应用到固定资产的期末计量。

为进一步配合企业会计制度的具体实施，2002年财政部又发布了《企业会计准则——固定资产》，对固定资产减值会计作了详细的规定，要求企业在期末对固定资产进行检查，发现固定资产发生诸如实体性贬值、功能性贬值或经济性贬值等有形或无形损耗时，应当计算固定资产的可收回金额，以确定固定资产是否发生减值。

固定资产减值会计的运用，对我国传统会计观念造成很大冲击，它将引发许多新会计问题。

特别是固定资产减值准备与累计折旧与许多相通点，如果不能正确的把握二者的关系就会对期末固定资产价值的计量产生影响，进而影响报表的正确性。

一、固定资产减值准备与累计折旧的定义
按照《企业会计制度》第五十六条的规定，从2001年1月1日起我国所有的股份有限公司都应在期末或每年年终时，对发生的固定资产按单项提取固定资产减值准备，同时采取追溯调整法进行会计处理。

制度中定义的固定资产是指使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其它与生产、经营有关的设备、器具、工具等。

不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过2年的，也应当作为固定资产。

企业应当在期末或年终，对因市价持续下跌、或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致可收回金额低于账面价值的固定资产，按可收回金额低于其账面价值的差额计提减值准备。

固定资产减值准备应按单项资产计提，对已全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。

《企业会计制度》同时还规定，对存在特殊情形的固定资产，应按其账面价值全额计提固定资产减值准备。

存在特殊情形的固定资产包括：（1）长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；（2）由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产；（3）虽然固定资产尚可使用但使用后产生大量不合格品的固定资产；（4）已遭毁损，以致于不再具有使用价值和转让价值的固定资产；（5）其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。

我们不难看出，在确定固定资产期末计价的问题时，难免涉及到两个和固定资产相对应的的减项，一个是固定资产减值准备，另一个就是累计折旧。

而其他的资产仅仅有一个抵减项目和其对应。

这样就对与我们的实际工作提出了要求，正确的核算固定资产必须对着两个科目进行区分。

固定资产减值准备的定义和计提情况在上文已经提到了，累计折旧是在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计提折旧额进行系统的分摊，累计折旧的实质是考虑固定资产价值的转移情况的。

经济学上讲强调构成价值转移的有有形损耗和无形损耗，所以固定资产在预计折旧
年限、净残值和选择折旧方法时既要考虑有形损耗，也要考虑无形损耗。

其中，有形损耗主要是物质磨损、时间侵蚀以及外部事故、破坏等原因造成的结果；无形损耗则是由于技术进步等原因造成固定资产相对使用效能下降，从经济角度考虑提前予以报废。

期末累计折旧科目反映的是企业估计的固定资产已转移价值的金额。

将累计折旧作为固定资产原值的备抵项，可以反映出固定资产的账面净值。

二、计提固定资产减值准备与累计折旧的经济学上的原因
在经济学上对有两种观点在一般意义上认为是会计记帐的理论起点，一种是受托责任观，另一种是决策有用观。

受托责任观下，经济学上财务会计的目标是反映代理人的受托责任及其履行情况，因此，它要求资产计量从所有者及社会相关人作为信息使用者的角度出发，尽可能的做到充分、客观、可靠。

使代理人和委托人信息充分对称，从而使经济资源配置达到最优化。

所以受托责任观本着信息充分对称这一目的，资产计量倾向于采用历史成本计量的属性。

而决策有用观的支持者从信息使用者的角度出发，强调财务会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的相关信息，更加关注信息对于决策的相关性和有效性。

这种信息必须能够使决策的后验概率与先验概率有所不同，即重视信息的指导作用而非信息的事后反映和记录功能。

不同的信息使用者或者同一信息使用者针对不同的决策有不同的信息要求，这就对会计学提出了一种要求：是否应该使用有别于历史成本的计量模式？就相关性而言。

历史成本（原始成本）的相关性最低特别是在通货膨胀、适度膨胀的时期（虽然现在世界的经济几乎起码是暂时已经告别了通货膨胀的压力）。

为了提高财务报表的相关性，持决策有用观认为应该考虑引入其它计量属性。

正是这种其它计量属性的引入，产生了如何确认与计量资产减值的问题。

现代财务会计的目标是向会计信息使用者提供决策有用信息，建立在历史成本计量基础上的会计信息，其决策有用性正日益受到会计信息需求者的质疑。

因此，近年，无论是美国的财务会计准则委员会，还是国际会计准则委员会都在努力围绕会计目标重新构建财务会计理论框架，修订会计要素的概念、确认与计量的标准，这些举措中最具代表性的就是，将资产定义为预期的未来经济利益。

因为从一个盈利企业来看，其持有资产的目的就是为了获得未来的经济利益，我国《企业会计制度》也顺应了国际潮流，采纳了这个最能体现资产本质特征的定义。

该定义的采用，为资产减值会计在实务上推广使用打下了理论基础。

如果说会计信息需求者追求会计信息决策有用是催生资产减值会计存在的外部力量，那末，企业规避风险就是刺激资产减值会计使用的内在动力。

现代企业在充满不确定性的经济环境中经营，企业对现实或潜在的风险采
取激进抑或保守的态度，经过长期的会计实践，西方会计理论与实务界总结出的稳健原则（我国称其为谨慎原则）精辟地阐明了企业应采取的态度。

在资产负债表日，如果资产账面历史成本高于其未来经济利益，会计就不应坚持历史成本计量资产价值，否则会导致虚计资产价值，虚计帐面利润的严重后果，无法真实反映企业的财务状况与经营成果，从而误导投资者。

因此，当资产出现账面价值高于其预期给企业带来的
经济利益时，将其差额计入损失，使期末资产按较低的现行价值计量，这就是资产减值会计的实质所在。

由此可见无论是固定资产减值准备还是其他七项减值准备的理论起点都是基于经济学学上的决策有用观，即更加关注记录的相关性、有用性、对决策的辅助性，我个人认为是会计管理论的有利证明，是在强调会计在企业管理决策中的指导作用分不开的。

从本质上讲，折旧的实质是一种费用、一种成本，只不过这种费用这种成本在计提期间没有付出实实在在的货币资金（即我们通常意义上所说的付现成本），但这种费用已经在前期发生和支出，而这种指出的收益在资产投入使用以后的有效期内实现。

计提折旧的合理性是基于权责发生制。

权责发生制亦称应计基础，是指以是滞取得收到现金的权利或支付现金的责任权责的发生为标志来确认本期收入和费用及债权和债务。

即收入按现金收入及未来现金收入――债权扫生来确认；费用按现金支出及未来现金支出――债务的发生进行确认。

而不是以现金的收入与支付来确认收入费用。

按照权责发生制原则，凡是本期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论其款项是否已经收付，都应作为当期的收入和费用处理；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，都不应作为当期的收入和费用。

因此，权责发生制属于会计要素确认计量方面的要求，它解决收入和费用何时予以确认及确认多少的问题。

权责发生制的实践依据是，在会计主体的经济活动中，经济业务的发生和货币的收支不是完全一致的，即存在着现金流动与经济活动的分离。

由此而产生两个确诊和记录会计要素的标准，一个标准是根据货币收支是否来作为收入和费用确认和记录的依据，称为收付实现制；另一个标准是以取得收款权利付款责任作为记录收入或费用的依据，称为权责发生制。

权责发生制是依据持续经营和会计分期两个基本前提来正确划分不同会计期间资产、负债、收入、费用等会计要素的归属。

并运用一些诸如应收、应付、预提、待摊等项目来记录由此形成的资产和负债等会计要素。

企业经营不是一次而是多次，而其损益的记录又要分期进行，每期的损益计算理应反映所有属于本期的真实经营业绩，收付实现制显然不能完全做到这一点。

因此，权责发生制能更加准确地反映特定会计期间实际的财务状况和经营业绩。

所以，不难看出来累计折旧的理论基础是权责发生制，权责发生制要求企业要按期计提固定资产累计折旧，并作为当期的非付现成本进而来确定企业当期的利润。

三、固定资产减值准备与累计折旧的区别与联系
固定资产减值准备和累计折旧共同做为固定资产的减项，它们有很多的相似点。

1、两者计提的原因比较相近，其本质原因都是由于技术进步和遭受破坏等实体性贬值、功能性贬值或经济性贬值的发生使得固定资产价值降低。

这些贬值的发生是计提减值准备和提取累计折旧的根本原因。

2、两者都核算形式比较相近，都是是对固定资产降低的反映。

固
定资产减值准备和累计折旧都是强调的固定资产的价值的降低，两者最终通过共同反映是固定资产价值等于可回收金额。

3、在一定意义上说两者之间的内在存在着内在的本质联系。

两着在调整固定资产帐面价值等于可回收金额时互相影响、互为补充。

在会计实物中，固定资产原值扣减企业估计的累计折旧可以得到固定资产账面净值，再通过固定资产减值准备，可以将账面净值调整为可收回净值。

因此从一定的意义上可以说固定资产减值准备是对累计折旧的一种调整，对累计折旧计提的偏差予以纠正，使期末的企业固定资产的价值更加符合未来的可回收金额。

同时，在计提固定资产减值准备后，企业计提折旧要以已经计提减值后的净值作为应计折旧额或称折旧基数，而不以固定资产原值为折旧基数，可以说累计折旧也应该考虑固定资产减值的影响。

固定资产减值准备和累计折旧虽然联系紧密，但他们本质上还是有区别的，如果不加以把握在会计实物中会混淆两着的关系，对企业期末固定资产计价、报表的生成都会产生影响的。

现在我从两者针对的对象、对问题的及时性、规律行及连续性上谈谈他们的不同点。

1、从两者针对的对象而言。

累计折旧是以固定资产原值作为折旧基数的，累计折旧对应的是固定资产原值。

而固定资产减值准备是对应固定资产净值的（即固定资产原值减去累计折旧）所以，固定资产减值准备虽然是通过期末对固定资产逐项进行检查得出的，但是它不是固定资产原值的减项，而是固定资产净值的减项。

两者在这一点上的区别也可从报表列示的情况看出。

2、从两者处理问题的及时性而言，累计折旧方法、预计净残值和预计使用年限等规则具有刚性，因而反映的及时性较差。

《企业会计制度》指出，固定资产预计使用年限和预计净残值、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，应当按照原确定固定资产预计使用年限和预计净残值、折旧方法的程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。

可见，折旧政策的变更是一个复杂的过程，它不能及时地调整可收回净值与账面净值的差额。

相反，当折旧估计发生偏差，固定资产价值发生减损时，固定资产减值准备可以在期末及时地予以调整，以确保期末固定资产价值信息的真实性。

虽然这种价值减损也可以在未来采用变更折旧估计或政策而多提折旧的方法体现，但从确保当期的信息质量来看，固定资产减值准备科目比累计折旧更加及时、灵活。

这也反映出《企业会计制度》在确保信息真实性的同时，也兼顾了相关性。

3、从两者发生的规律性而言。

折旧是经常性发生的是按月计提的，折旧作为固定资产取得成本的一种系统分配过程，遵循权责发生制与当期收益配比，所以是经常发生的计提也是有规律的。

减值准备则不同，从对应的科目上就能看出来（减值准备记入营业外支出），减值准备作为一种非经常性的支出，固定资产减值产生的原因（市价
持续下跌、技术陈旧、损坏等）也不是经常发生的，所以他的发生是没有规律的。

4、从两者做出决策的时点上看，两者也是有不同的。

折旧是一个系统的过程，在企业购置固定资产的时候就对折旧的诸如折旧年限、折
旧方法即净残值做出了决策，可以说折旧是在资产购置点时的决策，因而难免有一些错误。

而固定资产减值准备是在某个会计期末的决定，其决策点是某个会计期末，相对与折旧政策的决策点是过后的，因此相对比折旧而言他跟客观。

这种客观性某种意义上也是由于决策点所成就的。

5、两者有部分核算内容相互独立。

除了技术进步和遭受破坏使得固定资产价值降低外，累计折旧科目更关注固定资产由于正常使用而发生的价值转移（物质损耗），这部分内容是累计折旧所独有的，而固定资产减值准备还核算长期闲置固定资产的减值，这是固定资产减值准备所独有的内容。

四、在期末时应如何把握二者关系
由于固定资产减值准备与累计折旧都是固定资产的减项，都核算固定资产价值的降低，而且核算的原因在一定意义上有重叠，所以在实务中容易混淆两者的核算范围。

再加上《企业会计制度》尚未对诸如“提取了固定资产减值准备后的折旧如何计提”等问题予以明确规定，还会给实务的操作带来不便。

所以在实物操作中我们要注意以下几点：
1、对固定资产正常使用造成的价值转移，应用累计折旧科目反映；对长期闲置固定资产的价值减损，应用固定资产减值准备科目反映。

2、对于其他的固定资产，由于技术进步或遭受破坏等原因造成固定资产预计可收回净值低于账面价值时，企业应先用固定资产减值准备科目及时地反映这部分减值损失，计入“营业外支出”，以确保期末资产信息的真实性。

3、提取减值准备后的折旧计提应以减值后的固定资产净值为基础进行调整。

4、在确认了减值损失之后，企业也可以根据具体情况，采用变更折旧估计或政策而多提折旧的方法来确认这一项固定资产价值降低，相应地期末再根据账面价值低于可收回金额的差额，冲回已计提的减值准备，即用累计折旧科目取代固定资产减值准备科目。

在操作中对于期末评估过的已计提减值准备的固定资产再计提折旧时，应当按照该项固定资产的账面价值（即固定资产原价减去累计折旧和已计提的减值准备）以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和每年的折旧额；如果已计提减值准备的固定资产的价值又得以恢复，该项固定资产的折旧率和折旧额的确定方法，按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。

就是说，计提固定资产减值准备以后，直接影响到固定资产应计折旧额或称折旧基数，若某个会计期末，一旦固定资产开始计提减值准备以后，不再适用原来按原价（如年限平均法）或账面净值（如双倍余额递减法）为基数计提固定资产折旧。

这也意味着计提减值准备
的当期期末变更了固定资产的计价政策，由固定资产净值计价改为按账面价值与可收回金额孰低计价，根据会计政策变更的会计处理办法，还应采用追溯调整法调整期初留存收益及相关项目的金额。

固定资产减值准备和折旧混在一起就增加了理解的难度，现在通过下边的一个案例来进一步解释会计实物中的具体的操作。

彩狮公司生产使用的一组设备账面原价为1000万元，预计使用年
限8年，预计净残值率为4%，该公司固定资产折旧采取采用年限平均法计提折旧，该固定资产已使用3年，累计折旧额为360万元。

公司在第4年年末对该固定资产账面价值进行检查对比，评估其可收回金额为400万元，并采用追溯调整期初留存收益等相关项目。

假设该固定资产第1年、第2年、第3年年末可收回金额分别为850万元、650万元、500万元。

（鉴于计算方便起见，假设固定资产折旧在年末时按年计提，而不按照企业会计制度要求按月计提）彩狮公司的企业法定盈余公积和法定公益金提取比例分别是10%和5%.
A、根据追溯调整法计算由于会计政策变更的累积影响数（万元，下同）
每年计提固定资产折旧=（1000-1000×4%）/8=120
第1年应计提减值准备=1000-120-850=30
第2年应计提减值准备=1000-120×2-30-650=80
第3年应计提减值准备=1000-120×3-80-30-500=30 根据《企业所得税税前扣除办法》的规定，企业计提的固定资产减值准备不能在应纳税所得额前扣除，所以，提取的减值准备金额只影响利润额，不影响当期应纳税所得额，无需调整所得税。

会计政策变更的累积影响数=30+80+30=140
追溯调整的账务处理为：
①借：利润分配——未分配利润140
贷：固定资产减值准备140
②借：盈余公积——法定盈余公积14
——法定公益金7
贷：利润分配——未分配利润21
第4年年末，未计提减值准备前固定资产折旧提取数仍为120万元。

（以下计提固定资产折旧和减值准备的会计分录略）
第4年年末可收回金额为400万元。

计提固定资产减值准备：
固定资产账面价值=1000-120×4-140=380
固定资产可收回金额=400
计提固定资产减值准备=380-400=-20
固定资产减值准备为负20万，在会计期末应该直接冲减费用，不用再次恢复固定资产价值。

借：固定资产减值准备20万
贷：营业外支出----计提固定资产减值准备20万
B、计提减值准备以后固定资产折旧提取
计提减值准备后根据固定资产账面价值是否变动，分别处理。

情况1 固定资产账面价值未发生变动的情况
如果第5年年末固定资产账面价值与可收回金额未发生变化，计提固定资产折旧为（万元，下同）：
固定资产账面价值=400
计提固定资产折旧额=（400-1000×4%）/4=90
情况2 固定资产账面价值再次发生减值的情况
如果第6年年末固定资产可收回金额为200万元，计提固定资
产折旧为：
固定资产账面价值=400-90=310
计提固定资产折旧额=（310-1000×4%）/3=90
计提固定资产减值准备=（310-90）-200=20
情况3 固定资产账面价值又得以恢复的情况
第7年年末以前据以计提减值的各种因素发生变化，对单位生产产生有利影响，固定资产可收回金额为150万元。

固定资产账面价值=200
计提固定资产折旧额=（200-1000×4%）/2=80
计提固定资产减值准备=（200-80）-150=-30
情况4 固定资产使用期届满年度的折旧提取
第8年固定资产账面价值=150
计提固定资产折旧额=150-1000×4%=110
固定资产净残值40万元（1000×4%）最后体现在清理损益中。

应该注意以下两点：当某个会计期末，同时计提固定资产折旧和减值准备时，计提折旧在先，计提减值准备在后，顺序不能倒置。

每年计提折旧的基数，一般应为上一年年末的可收回金额，因为此基数已充分考虑了折旧和减值准备数额，在些基础上再用固定资产计提折旧的方法确定折旧率和折旧额。

通过分析案例可知，第4年年末开始计提固定资产减值准备后，从第5年起各年计提折旧数额与原来的方法计提折旧数都不相同。

该固定资产在其寿命期的8年内累计提取折旧额850万元（4×120+90+90+80+110），比应计折旧额960万元（100-100×4%）少110万元。

造成少提折旧额的原因是由于发生减值准备后，按照减去已计提减值准备数额作为计提折旧的基数，比原来计提折旧时的基数要小些，从而影响了各年计提折旧数额。

但是同时，在这8年间计提固定资产减值准备合计为110万元（140-20+20-30），与计提折旧的累计数相加正好等于应计折旧额960万元。

这也说明了对固定资产计提折旧和计提减值准备存在交叉，当某个期末可收回金额低于账面价值时，在以后会计期间会把应计折旧的一部分转入减值准备，反之，已计提减值准备的固定资产的价值又得以恢复时，把原已计提的减值准备金额的一部分调整回来（但应该以计提的固定资产减值准备的总数额为限度，恢复的价值不能超过总计计提的数额），影响到下一期的折旧额，这样固定资产减值准备成为折旧的一项调整内容，共同调整固定资产的价值。

计提固定资产减值准备后，虽然使各年计入成本费用的折旧额不一致，对当年的损益有所影响，但从固定资产的整个寿命期间来说，固定资产的价值转移最终不影响损益总额。

五、结论
通过以上讨论，我认为固定资产减值准备是累计折旧科目很好的补充，它克服了固定资产折旧的刚性缺陷，弥补了累计折旧科目反映不及时和缺乏灵活性的不足，还负责核算长期闲置固定资产的价值减损，特别是在科学技术高速发展的今天，企业固定资产更新换代越来越快，利用固定资产减值准备及时地反映固定资产的减值具有很强的现实意义；正确把握固定资产减值与累计折旧的关系，有助于使我们的期末会计报。