企业合并(2010修改)

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购买日或合并日的确定
合并日或购买日是指合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买 方控制权的日期，即被合并方或被购买方的净资产或生产经营决 策的控制权转移给合并方或购买方的日期。同时满足下列条件的， 通常可认为实现了控制权的转移： （1）企业合并合同或协议已获股东大会等通过。 （2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批 准。 （3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。 （4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过 50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。 （5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财 务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。
企业合并会计
第一节 企业合并的含义与分类 第二节 企业合并会计处理方法概要 第三节 同一控制下企业合并的会计处理 第四节 非同一控制下企业合并的会计处理 第五节 企业合并的披露
核心知识点：
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对企业合并的确认、计量
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第一节 企业合并的含义与分类
一、企业合并的含义 二、企业合并的分类
吸收合并 新设合并
形成母子公司关 系的企业合并
合并方取得股权
控股合并
企业合并的第二种分类方法
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（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类
企业合并
吸收合并 新设合并 控股合并
法律意义上的企业合并
比较……
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吸收合并、新设合并、控股合并比较 1
+
2
+
3
+
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关键词
➢控制
定义 “控制”关系的认定 投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控 制被投资单位的情形
潜在表决权
➢合并日与购买日
实际取得控制权之日 ? “交易日”与“购买日”有何区别？
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控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的 经营活动中获取利益。控制一般存在于两种情况
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（三）按涉及行业的不同进行分类
企业合并
横向合并 纵向合并 混合合并
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第二节 企业合并的会计处理方法概要
主要知识点
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企业合并会计要解决什么问题？
如何理解和应用权益结合法？
如何理解和应用购买法？
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一、企业合并会计的主要内容
企业合并会计的主要内容 ➢对企业合并交易（或事项）进行确认、计量 ➢合并日合并财务报表的编制
下面主要介绍企业合并的 确认、计量方法……
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对企业合并的确认与计量——合并方账务处理基本框架
吸收合并、新设合并
控股合并
借：有关资产账户 [取得的净资产]
贷：有关负债账户
贷： 现金 应付债券 股本等 现金等
[支付的合并对价] [支付的合并费用]
借：长期股权投资
贷： 现金 应付债券 股本等 现金等
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（一）权益结合法的基本内容——特点
合并的实质是权益之联合而非购买交易 合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定 合并费用计入当期费用 不需要确认合并商誉 需要调整股：
➢如何调整股东权益？ ➢期中合并时当年净收益如何计算？
主要知识点
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什么是企业合并？
企业合并有哪几种分类方法？
如何理解各类企业合并的实质？
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第一节 企业合并的含义与分类
一、企业合并的含义
既是独立的法人主体 也是独立的报告主体
企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成
一个报告主体的交易或事项。
➢经济意义上:一个整体 ➢法律意义上:可能是一个法人主 体，也可能是多个法人主体
➢交易:公允价值 ➢重组事项:账面价值
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二、企业合并的类型
（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类 （二）按合并后主体的法律形式不同进行分类 （三）按设计行业的不同进行分类
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（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类
企业合并
同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并
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（二）购买法的基本内容——账务处理
➢控股合并的基本账务处理
借：长期股权投资 贷：银行存款等
A [支付的合并对价的公允价值+直接合并费用] A
理解关键
合并商誉包括在长期股权投资入账价值中， 单独资产负债表中不能直接单项列示， 合并资产负债表中将以“商誉”项目列示。
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吸
收
=
合 并
创
=
立 合
并
=
+
母公司
子公司
控股合并
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企业合并与长期股权投资的关系
同一控制下的 企业合并
非同一控制下 的企业合并 结果1： 吸收合并、新设合并
结果2： 控股合并
会 计 方 法
合并时的处理： 购买法、权益结合法
控
制
长期 股权 投资
共同控制、 重大影响、 非控、非共控、非重大影响
投资后的处理： 成本法、权益法
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2。两类合并的实质比较
➢同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发 生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因 此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。
➢非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方 或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易——购买方购买被购 买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则， 使用自愿交易的双方都能够接受的价值——公允价值。
合并前股东权益 790
合并后股东权益 790
实施方式
乙企业注销
甲企业吸收净资产
甲企业发行每 股面值10元普 通股20万股给 乙企业的股东， 吸收合并乙企 业。 8:52:46 AM
借：负债 股本 留存收益
贷：资产
150 250 100
500
借：资产 500
贷：负债
150
股本
200
资本公积 50
留存收益 10026
1．投资企业直接拥有被投资单位50％以上的表决权资本， 2．投资企业直接拥有被投资单位50％或以下的表决权资本，但具有实质控
制权的情况。
投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，可以通过以下一种或几种情形 进行判定：
（1）通过与其他投资者的协议投资企业拥有被投资单位50％以上表决权资 本的控制权。
（2）根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。 （3）有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。这种情况是
借：负债 股本 留存收益
贷：资产
150 250 100
500
甲企业吸收净资产 借：资产 500
资本公积 50
贷：负债
150
股本
300
留存收益 10028
（二）购买法的基本内容——特点
购买方的认定是首要步骤 合并的实质是购买交易 合并成本主要取决于合并对价的公允价值及直接合并费用 需要确认合并商誉 合并当年净收益的计算与权益结合法不同
例3：换股实施吸收合并——换出股份面值大于被并方股本
甲企业
乙企业
合并后甲企业
资产
640
资产
500 资产
+
=
负债
200
负债
负债 150
+
=
股本
300
资本公积 40
留存收益 100
股本
股本 250
+
资本公积
-
留存收益 100 留存收益
+
=
= =
1140 350 600
0 190
合并前股东权益 790
合并后股东权益 790
注意：比较
两类合并的概念 两类合并的实质 两类合并的实施方式 两类合并的法律结果
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1.两类合并的概念比较
（1）同一控制下的企业合并
【例】
参与合并的企业在合并前后均 受同一方或相同的多方最终控 制且该控制并非暂时性的。
同一控制
A（母公司）
B、C同为A 的子公司
非暂时性 A控制B、C在12个月以上
甲企业
乙企业
合并后甲企业
资产
660
负债
200
股本
300
资本公积 60
留存收益 100
资产
500 资产
+
负债
负债 150
+
股本
股本 250
+
资本公积
-
留存收益 100 留存收益
+
= 1160 = 350 = 600
=
10
= 200
合并前股东权益 810
合并后股东权益 810
实施方式
乙企业注销
甲企业发行每股 面值10元普通股 30万股给乙企业 的股东，吸收合 并乙8:52企:46 A业M 。
留存收益 100 25
例2：换股实施吸收合并——换出股份面值小于被并方股本
甲企业
资产
640
负债
200
股本
300
资本公积 40
留存收益 100
乙企业 资产 负债 股本 留存收益
合并后甲企业
500 资产
+
负债 150
+
股本
+
250
资本公积
+
100 留存收益
+
= 1140
= 350
= 500
=
90
= 200
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（一）权益结合法的基本内容——应用要点
以换股上市的吸收 合并为例来归纳
合并前后权益总额不变
合并后主体的股东权益＝合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和
合并后主体股本总额＝发行在外普通股面值总额
据此调整资本溢价
合并后主体投入资本总额＝合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和
如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则： 合并后投入资本总额＝合并后主体股本总额 据此调整留存收益
合并后主体留存收益＝合并后主体股东权益－合并后主体投入资本
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例1：换股实施吸收合并——换出股份面值等于被并方股本
甲企业
乙企业
合并后甲企业
资产
600
资产
500 资产
+
负债
200
负债
150 负债
+
股本
300
股本
250 股本
+
留存收益 100
留存收益 100 留存收益
+
= 1100 = 350
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难点：
➢如何确定合并成本？ ➢如何确定公允价值？ ➢如何计量合并商誉？
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（二）购买法的基本内容——账务处理
➢吸收合并的基本账务处理
借：有关净资产 商誉
贷：银行存款等 理解关键
[取得的被并方可辨认净资产公允价值] [差额] [支付的合并对价的公允价值+直接合并费用]
合并成本=购买方支付的合并对价的公允价值、直接合并费用 合并商誉=合并成本 — 取得的被购买方可辨认净资产公允价值
实施方式
乙企业注销
甲企业发行每 股面值10元普 通股30万股给 乙企业的股东， 吸收合并乙企 业。 8:52:46 AM
借：负债 股本 留存收益
贷：资产
150 250 100
500
甲企业吸收净资产 借：资产 500
资本公积 40
贷：负债
150
股本
300
留存收益 9027
例4：换股实施吸收合并——换出股份面值大于被并方股本
[取得股权] [支付的合并对价] [支付的合并费用]
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确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题
➢合并方合并日 购买方购买日
如何确认与计量取得的净资产或股权
➢支付的合并对价应如何计量？
➢两者如果有差异，应如何处理？
➢合并费用如何处理？
权益结合法和购买法， 对以上问题有不同回答。
B（子公司） C+B +
C （子公司）
B、C合并，属于同一控制下的企业合并
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1.两类合并的概念比较
非同一控制下的企业合并
【例】
参与合并的各方在合并前后不 属于同一方或相同的多方最终控制。
A（母公司）
B（母公司）
A、B分别控制C、D
C+CD（子公司）
D （子公司）
C、D合并，属于非同一控制下的企业合并
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3。两类合并的合并对价的形式比较
两类合并，合并方的合并对价都有可能是： ➢付出现金或非现金资产 ➢发生或承担负债 ➢发行权益性证券
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4。两类合并的法律结果比较
➢合并后主体为一个法律主体
不形成母子公司 关系的企业合并
合并方取得净资产
➢合并后主体仍为多个法律主体
指，虽然投资企业仅拥有被投资单位50％或以下表决权资本，但根据章 程或协议有权任免董事会的董事，能够达到实质上控制的目的。 （4）在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。这种 情况是指，虽然投资企业仅拥有被投资单位50％或以下表决权资本，但 能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财 务和经营政策。
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举例
被购买方可辨认净 资产账面价值 500万
被购买方可辨认净 资产公允价值 520万
购买方支付的合并 对价 550万
净资产增值20万
商誉30万
合并价差50万
吸收合并
借：有关净资产 520
商誉
30
贷：银行存款
= 550 = 200
合并前股东权益 750
合并后股东权益 750
实施方式
乙企业注销
甲企业发行每 股面值10元普 通股25万股给 乙企业的股东， 吸收合并乙企 业。
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借：负债 股本 留存收益
贷：资产
150 250 100
500
甲企业吸收净资产
借：资产 500
贷：负债
150
股本
250