企业销售废旧物资的税务与会计处理辨析

企业销售废旧物资的税务与会计处理辨析
作者：蔡芝儿
来源：《商业会计》2016年第12期
中图分类号：F231 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）12-0059-02
摘要：近年来关于废旧物资销售的税收政策变动较多。

不同废旧物资以及不同企业，其税务与会计处理也不同。

笔者在近年税务会计教学过程中，发现许多学员对此方面内容容易混淆，故特此予以梳理和辨析，希望能给广大学习者提供一点借鉴。

关键词：废旧物资增值税一般纳税人会计处理
旧物资，是指在企业生产经营过程中产生的各类废旧物品，如下脚料、边角余料、废旧的报刊、杂志、停止使用、报废的固定资产，也包括企业经过挑选、整理等简单加工后的各类废弃物品。

企业销售废旧物资，根据不同废旧物资以及不同企业，其税务与会计处理不同，特别是近年来关于废旧物资销售的税收政策变动较多，所以很容易混淆。

一、废旧物资销售单位不包括废旧物资回收经营单位
废旧物资回收经营单位（即旧货经营单位）是指经工商行政管理部门批准，有固定的经营场所及仓储场地，财务会计核算健全，能够提供准确税务资料，从事废旧物资回收经营业务的单位（不包括个人和个体经营者）。

废旧物资回收经营单位销售进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），按3%的征收率减按2%征收增值税，且只能开具普通发票，不能自行或由税务机关代开增值税专用发票。

二、企业销售废旧物资的增值税处理
（一）废旧物资销售企业是一般纳税人
1.一般纳税人销售使用过的如下特定固定资产（已计提折旧），根据《国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》（财税[2014]57号）规定，自2014年7月1日起，按简易办法依3%的征收率减按2%计缴增值税，其计算公式为：增值税=销售价格÷（1+3%）×2%：（1）适用一般计税方法的一般纳税人，销售其按暂行条例规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产；（2）一般纳税人发生简易办法计缴增值税应税行为，销售其按暂行条例规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产；（3）购进或自制固定资产时是小规模纳税人，认定为一般纳税人后，销售该固定资产；（4）“营改增”试点纳税人中的一般纳税人，销售本地区试点实施之日（含）以前购进或者自制的，自己使用过的固定资产。

注意：一般纳税人2009年1月1日后购进的固定资产，因自身原因未能抵扣进项税额，如开具的是普通发票、不合格的增值税专用发票，在自己使用后以废旧物资出售的，不能适用“按简易征收，按征收率3%减按2%”计算增值税。

因为财税[2009]9号明确规定，一般纳税人销售使用过的固定资产可以适用简易征收的仅限于条例规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。

另外，对于“营改增”的一般纳税人，销售自己使用过的固定资产，也要区分时间。

如果是“营改增”之前购进或者自制的，可以按照简易方法征收；如果是“营改增”之后购进或者自制的，属于不得抵扣进项税额且未抵扣的，可以适用简易方法征收；否则按照正常销售货物适用税率征收增值税。

2.一般纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产或销售自己使用过的除固定资产外的废旧物资。

一般纳税人销售除固定资产外的废旧物资，如下脚料、边角余料、原辅材料，如属于税率为13%农业初级产品的，销售时仍可按13%税率计缴税额。

对于“营改增”的一般纳税人，销售除使用过的固定资产以外的废旧物资，应当按照17%而不是6%税率征收增值税。

（二）废旧物资销售企业为小规模纳税人
小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。

其计算公式为：增值税=销售价格÷（1+3%）×2%。

小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物资，按3%的征收率征收增值税。

其计算公式为：增值税=销售价格÷（1+3%）×3%。

三、企业销售废旧物资的会计处理（以一般纳税人为例）
（一）企业销售使用过的、可抵扣增值税的固定资产
如该项固定资产在原取得时其增值税进项税额已经计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”，销售时计算确定的增值税销项税额，应计入“固定资产清理”，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

如果企业销售的是增值税转型之前（即2008年12月31日前）购入的固定资产，其购入时支付的增值税进项税额未计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”，则其销售时按不含税销售额依简易方法减半征收增值税。

例：广东某企业，该设备2008年10月1购入机器设备一台，原价为468 000元（含增值税），折旧年限为10年，采用直线法折旧，不考虑残值。

2011年出售时正好使用了3年，若
2011年的售价为421 200元（含增值税），该设备适用17%的增值税税率。

则相关增值税计算如下：
固定资产清理时：
累计折旧=468 000÷10×3=140 400（元）
2011年出售时是按4%的征收率减半征收增值税的，应纳增值税=421 200÷（1+4%）
×4%×50%=8 100 （元）
假设该设备是2009年2月购入，2012年使用正好3年后出售，假设其他条件不变。

则相关增值税计算如下：
固定资产清理时：
固定资产原价=468 000÷（1+17%）=400 000（元）
累计折旧=400 000÷10×3=120 000（元）
出售时应纳增值税=421 200÷（1+17%）×17%=61 200（元）
假设该设备是2008年10月1日购入，2014年10月31日（使用正好6年后）出售，假设若2011年的售价为210 600元（含增值税），其他条件不变。

则相关增值税计算及会计处理如下：
固定资产清理时：
累计折旧=468 000÷10×6=280 800（元）
出售时应纳增值税=210 600÷（1+3%）×2%=4 089（元）
借：固定资产清理 187 200
累计折旧 280 800
贷：固定资产 468 000
收到销售价款时：
借：银行存款 210 600
贷：固定资产清理 206 511
应交税费——应交增值税（销项税额）4 089
借：固定资产清理 19 311
贷：营业外收入 19 311
（二）企业销售生产经营过程中产生的其他废旧物资
企业销售生产经营过程中产生的其他废旧物资，比如下脚料、边角余料、废旧的报刊杂志、报废的原辅材料等，销售时按正常销售货物适用税率计算确定增值税销项税额，借记“银行存款”科目等，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”“其他业务收入”“管理费用”科目等。

同时，结转销售成本，借记“其他业务成本”科目，贷记“生产成本”科目等。

参考文献：
[1]财政部，国家税务总局.关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知[S].财税[2009]9号.
[2]财政部，国家税务总局.关于简并增值税征收率政策的通知[S].财税[2014]57号.
[3]盖地.税务会计学[M].北京：中国人民大学出版社，2015.。