直接计入所有者权益的利得和损失

在新会计准则中的所有者权益要素中，专门列出了直接计入所有者权益的利得和损失，并对这一概念进行了较为全面的解释。

可是，在诸多具体会计准则中，却未见实际的会计科目，在资产欠债表中也没有专门项目，只是在所有者权益变更表中才能见到它的“踪迹”及其大体内容。

因此，在大体准则中大泼笔墨的直接计入所有者权益的利得和损失在新会计准则环境下究竟如何表现，是会计实务工作者的困惑之一，本文对此作一探讨。

一、准则的解释及其所包括的内容分析
在新会计准则中有这样的解释：“直接计入所有者权益的利得和损失，是指不该计入当期损益、会致使所有者权益发生增减变更的、与所有者投入资本或向所有者分派利润无关的利得或损失。

”对其进一步解释为：“利得是指由企业非日常活动所形成的、会致使所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入”；“损失是指由企业非日常活动所发生的、会致使所有者权益减少的、与向所有者分派利润无关的经济利益的流出”。

在《企业会计准则第30号—财务报表列报》应用指南中，可以找到直接计入所有者权益的利得和损失的内容，即：可供出售金融资产的公平价值变更净额；权益法下被投资单位其他所有者权益变更的影响；与计入所有者权益项目相关的所得税影响。

除此之外，笔者在具体准则中找到的其他项目有：固定资产、无形资产在转为投资性房地产时公平价值的变更；以权益结算的股分支付换取职工或其他方提供服务而形成的费用额；利用衍生工具进行套期时，属于有效套期的部份；等等。

从上面的几种业务可知：这种业务大多存在于企业会计处置体系的“边边角角”，虽计入了所有者权益，但均为较复杂的业务，容易与直接计入本期损益的事项相混淆。

二、直接计入所有者权益的利得和损失业务的账务处置分析
分析直接计入所有者权益的利得和损失的账务处置，能够对咱们深切理解这种业务有所启发。

虽然这种业务计入了所有者权益，但究其实质，仍属于“利得和损失”，与本期损益
密切相关。

因此，笔者对这种业务的账务处置别离进行分析，以探明其特殊的地方。

(一)可供出售金融资产的公平价值变更净额的账务处置分析
依照新准则的规定，若是可供出售金融资产的公平价值上升，增加“资本公积—其他资本公积”；反之，则减少资本公积。

可是，若是可供出售金融资产的公平价值发生较大幅度下降，或在综合考虑各类相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，则要认定金融资产已发生减值，并相应结转已计入资本公积的公平价值下降形成的累计损失。

另外，若是对外出售金融资产，则要将记录的资本公积转为本期损益，即计入投资收益。

与上述事项关系最为密切的应是交易性金融资产的公平价值变更，但二者的会计处置区别很大。

交易性金融资产的公平价值变更直接计入本期损益的“公平价值变更损益”，待对外销售以后，再结转投资收益。

就此而论，二者之间的根本区别在于未对外售出时的价钱变更是计入本期损益，仍是计入所有者权益。

(二)权益法下被投资单位其他所有者权益变更的账务处置分析
对于被投资单位除净利润之外其他所有者权益的变更，在持股比例不变的情况下，企业依照持股比例计算应享有或承担的部份，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少“资本公积—其他资本公积”。

若是该项投资被处置，还应结转已计入资本公积的部份。

由于纳入归并财务报表范围的子公司要采用本钱法进行期末长期股权投资的计量，因此此类事项只发生于非纳入归并财务报表的投资企业，记录的所有者权益数额主如果反映被投资单位净资产的转变情况，可视为长期股权投资转变的价值对应项目。

(三)与计入所有者权益项目相关的所得税的账务处置分析
在实务工作中，这样的事项主要分为两个方面：资产欠债表日，与直接计入所有者权益项目相关的递延所得税资产，要贷记“资本公积—其他资本公积”，与之相关的递延所得税欠债，则借记“资本公积—其他资本公积”，而不组成所得税费用。

一样，若是企业已记录
递延所得税的利得和损失再次发生转变，也要相应结转已记录的资本公积。

进一步分析可看出：可供出售金融资产、长期股权投资的公平价值变更形成的利得的损失，一样是递延所得税欠债、资产的形成因素。

因此，在会计期末计算递延所得税资产、欠债时，又反过来冲减了已经记录的所有者权益，即资本公积。

这样的会计处置形成了与所得税费用方式相似，但对本期损益无影响的另一处置线索。

(四)固定资产等转为投资性房地产时公平价值变更的账务处置分析
这也是直接计入所有者权益的利得和损失很有特色的部份。

依照新准则的要求，自用房地产、无形资产或存货等转换为采用公平价值模式计量的投资性房地产时，应当依照转换当日的公平价值计量。

转换当日的公平价值大于原账面价值的，其差额为利得，增加“资本公积—其他资本公积”，计入所有者权益。

处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部份应当转入处置当期的投资收益。

而转换当日的公平价值小于原账面价值的，其差额作为损失，计入当期损益的营业外支出。

推理可知，若固定资产等转为投资性房地产时公平价值低于历史本钱，而后公平价值上升，记录的营业外支出将被增加的公平价值变更损益所抵销；反之则要计入公平价值变更损益的借方而再次减少本期利润。

相反，若固定资产等转为投资性房地产时公平价值高于历史本钱，则无论而后公平价值上升仍是下降，记录的资本公积都被保留，而将公平价值变更的部份计为公平价值变更损益。

在投资性房地产被处置时，所记录的资本公积、营业外支出乃至公平价值变更损益，都要转为投资收益，从而表现了历史本钱在记录计税收益时的重要作用。

由此可见，直接计入所有者权益的数额只是公平价值高于历史本钱的部份，且存在于由历史本钱转为公平价值之时。

(五)以权益结算的股分支付而形成费用的账务处置分析
对于权益结算的涉及职工的股分支付，应当依照授予日权益工具的公平价值计入本钱费
用，相应增加“资本公积—其他资本公积”，不确认其后续公平价值变更，即在可行权日以后再也不对已确认的本钱费用和所有者权益总额进行调整。

在行权日，企业则应按照行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的“资本公积—其他资本公积”。

若是全数或部份权益工具未被行权而失效或作废，应在行权有效期截止日将其从“资本公积—其他资本公积”转入未分派利润，不冲减本钱费用。

可是，若是是以现金结算的涉及职工的股分支付，则要依照每一个资产欠债表日权益工具的价值从头计量，肯定本钱费用和应付职工薪酬；而在实际支付时，应付职工薪酬公平价值的变更则要计入公平价值变更损益。

通过二者的对比可以看出，作为直接计入所有者权益利得和损失的资本公积在此处起到的是一种类似替代物的转换作用。

若行权，转为股本和股本溢价；若未行权，则转为未分派利润。

而以现金结算的股分支付发生的现金数额直接与本期损益相联。

(六)利用衍生工具进行套期时属于有效套期的账务处置分析
依照新准则的要求，在资产欠债表日，知足运用套期会计方式条件的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得或损失，属于有效套期的，借记或贷记有关科目，贷记或借记“资本公积—其他资本公积”；待预期销售交易实际发生时，再转出调整销售收入，或是当资产或欠债再也不作为套期工具、被套期项目的，做相反的会计分录予以转回，并将计入资本公积的数额转至相关资产、欠债科目或公平价值变更损益。

反之，若是形成的利得和损失属于无效套期，其会计处置则要直接借记或贷记有关科目，贷记或借记公平价值变更损益。

可见，即即是有效套期，计入资本公积的项目也只是“暂停”于资产、欠债，或是计入当期损益项目的“过渡”，大体上属于“待转”性项目。

三、对直接计入所有者权益的利得和损失的实质性分析
通过对上述六类大体业务的分析可以看出：直接计入所有者权益的利得和损失都有其特殊性，表现的主如果以虚拟业务为主、遵循谨慎原则的调整事项。

(一)多是“虚拟”业务事项的价值反映
一般会计要素的数额变更，如收入的形成和费用的发生，会伴有货币资金的收付，或是财产物资的流动。

可是，直接计入所有者权益的利得和损失却鲜有类似的相关事项发生，多是资产等自身计价基础的变更，或是其他资产的价值变更对企业整体价值变更的影响额。

这样的变更大多表现为与公平价值变更有关的事项，由此形成的利得和损失较为抽象，乃至于难以“琢磨”。

所以，本文将这样的业务事项称为“虚拟”事项。

对上面的六类业务进行分析后可以看到，直接计入所有者权益的利得和损失，多是由“虚拟”事项组成的。

(二)遵循谨慎原则的表现
重点体此刻两方面：一是交易性金融资产与可供出售金融资产公平价值变更不同的会计处置要求，二是投资性房地产由历史本钱计量模式转为公平价值计量模式时不同的会计处置要求。

从经济实质上来看，由于可供出售金融资产和投资性房地产尚未肯定是不是即时出售，将公平价值变更计入本期损益就会存有较大的不肯定因素。

因此，在依照公平价值对资产进行计量的同时，将价值变更数额直接计入所有者权益，就可在准确反映资产状况的同时，谨慎地肯定本期损益，从而向财务报表利用者提供有利于决策的会计信息。

反之，若是可供出售金融资产也像交易性金融资产那样在公平价值变更时即期确认损益，投资性房地产在转换计量方式之时就将计价不同直接计入当期损益，公平价值变更损益的范围就会不恰本地扩大，以至于使会计信息难以遵循其质量要求。

(三)由此形成的权益是与相关资产、欠债等对称的调整项目
之前述内容可知，若是将利得和损失计入所有者权益以后，相关资产、欠债项目取得了处置，那么由于价值变更而暂时记录于所有者权益的数额也将随之而变更，这种与损益最为接近的权益数额所起的是一种“暂记”或“调整”的作用。

从会计的一般要素变更来看，与收入对应的是资产的增加或欠债的减少，与费用对应的则是资产的减少或欠债的增加，二者
对比的结果才会是应记录的权益数额。

但在直接计入所有者权益的利得和损失这种特殊业务中，并无这种对抵的环节，若是存在价值变更的资产尚未处置、尚未实施期权、套期保值进程尚未结束等情况，记录的所有者权益就随之而存在；这样的环境一旦消失，如处置资产、实施期权、完成套期保值等，则记录的所有者权益数额也随之结转。

因此，这样的事项可理解为一种调整项目。

■
(作者单位：中国人民大学商学院会计系
山东大学会计系
.。