中级会计实务讲义-第二章存货

第二章存货
考情分析
本章内容近三年主要体现在客观题题型中，分值在2分左右；但作为基础知识也可能会在计算题、综合
内容介绍
本章讲两节内容：
第一节存货的确认和初始计量
第二节存货的期末计量
其中，重点内容：（1）初始计量，通过不同途径取得的存货的计量；（2）期末计量，特别是可变现净值的计算。

内容讲解
第一节存货的确认和初始计量
一、存货的定义与确认条件
（一）存货的概念
存货的内容：
这里是典型的制造业的存货的内容。

而如果是商品流通企业或其他行业则不能用上述内容来界定，比如商品流通企业一般不存在加工过程中的半成品、生产用原材料等。

（二）存货的确认条件
存货同时满足下列条件的，才能予以确认：
1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业；
2.该存货的成本能够可靠地计量。

二、存货的初始计量
（一）存货成本的内容
存货应当按照成本进行初始计量。

存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本（其他成本，如为特定客户定制产品而发生的产品设计费）。

（二）不同渠道取得存货入账价值的确定
1.外购存货（重点）
注意1：由于发生合理损耗会使存货的单位成本提高。

注意2：入库前发生的不合理的损耗，不应计入存货的成本，根据发生损耗的具体原因，计入对应的科目中。

如果是由责任人、保险公司赔偿的，应计入其他应收款中，冲减存货的采购成本；如果是意外原因（地震、台风、洪水等）导致存货发生的损耗计入营业外支出。

如果尚待查明原因的首先要通过“待处理财产损溢”科目核算，查明原因报经批准后再作相应处理。

注意3：入库以后发生的挑选整理费用、保管费用应计入管理费用。

注意4：商品流通企业的特点：商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货的采购成本；也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。

【例题1·判断题】商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货的采购成本；也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。

（）
[答疑编号3265020101]
『正确答案』√
『答案解析』本题考核的是商品流通企业购货过程中费用的核算问题。

【例题2·单选题】甲工业企业为增值税一般纳税人企业。

本月购进原材料200公斤，货款为6 000元，增值税为1 020元；发生的保险费为350元，入库前的挑选整理费用为130元；验收入库时发现数量短缺10%，经查属于运输途中合理损耗。

甲企业该批原材料实际单位成本为每公斤（）元。

A.32.4
B.33.33
C.35.28
D.36
[答疑编号3265020102]
『正确答案』D
『答案解析』本题考核的是外购原材料实际成本的核算。

实际入库数量＝200×（1－10%）＝180（公斤）
购入原材料的实际总成本＝6 000＋350＋130＝6 480（元）
甲工业企业该批原材料实际单位成本＝6 480÷180＝36（元/公斤）
【例题3·会计处理题】甲企业为一般纳税人，2×10年3月22日从乙企业购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为400 000元，增值税额为68 000元。

甲企业按照实际成本对原材料进行日常核算。

[答疑编号3265020103]
『正确答案』
（1）假定发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付，材料已运到并已验收入库（单料同到）。

据此，甲企业的账务处理如下：
借：原材料400 000
应交税费——应交增值税（进项税额）68 000
贷：银行存款468 000
（2）假定购入材料的发票等结算凭证已收到，货款已经银行转账支付，但材料尚未运到。

（单到料未到）
则甲企业应于收到发票等结算凭证时进行如下账务处理：
借：在途物资400 000
应交税费——应交增值税（进项税额）68 000
贷：银行存款468 000
在上述材料到达入库时，进行如下账务处理：
借：原材料400 000
贷：在途物资400 000
（3）假定购入的材料已经运到，并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。

3月末，甲企业应按暂估价入账，假定其暂估价为360 000元。

（料到单未到）
应进行如下账务处理：
借：原材料360 000
贷：应付账款——暂估应付账款360 000
4月初将上述会计分录原账冲回：
借：应付账款——暂估应付账款360 000
贷：原材料360 000
在收到发票等结算凭证，并支付货款时：
借：原材料400 000
应交税费——应交增值税（进项税额）68 000
贷：银行存款468 000
2.委托加工的存货（重点。

属于委托方的存货）
注意1：如为一般纳税人，对方要按照加工费用收取17%的增值税，对于受托方来讲是销项税，而对于委托方来讲是进项税，一般纳税人的增值税不计入委托加工物资成本；如为小规模纳税人，发生的增值税就要计入收回的委托加工物资的成本。

注意2：受托方代收代缴的消费税：
①如果收回后直接用于对外销售，消费税就应该计入存货成本；
②如果收回后继续用于生产应税消费品，消费税记入“应交税费——应交消费税”科目的借方，待以后环节抵扣。

【例题4·会计处理题】甲企业委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品）。

原材料成本为20 000元，支付的加工费为7 000元（不含增值税），消费税税率为10%，材料加工完成并已验收入库，加工费用等已经支付。

双方适用的增值税税率为17%。

甲企业按实际成本核算原材料，有关账务处理如下：
[答疑编号3265020104]
『正确答案』
（1）发出委托加工材料
借：委托加工物资——乙企业20 000
贷：原材料20 000
（2）支付加工费用和税金
消费税组成计税价格＝（20 000＋7 000）÷（1－10%）＝30 000（元）
【注：组成计税价格＝（发出加工材料成本＋加工费）/（1－消费税税率）】
受托方代收代交的消费税税额＝30 000×10%＝3 000（元）
应交增值税税额＝7 000×17%＝1 190（元）
①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的
借：委托加工物资7 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 1 190
——应交消费税 3 000
贷：银行存款11 190
②甲企业收回加工后的材料直接用于销售的
借：委托加工物资——乙企业10 000（7 000＋3 000）
应交税费——应交增值税（进项税额） 1 190
贷：银行存款11 190
（3）加工完成，收回委托加工材料
①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的
借：原材料27 000（20 000＋7 000）
贷：委托加工物资——乙企业27 000
②甲企业收回加工后的材料直接用于销售的
借：库存商品30 000（20 000＋10 000）
贷：委托加工物资——乙企业30 000
【例题5·单选题】甲公司为增值税一般纳税人。

2009年1月1日，甲公司发出一批实际成本为240万元的原材料，委托乙公司加工应税消费品，收回后直接对外出售。

2009年5月30日，甲公司收回乙公司加工的应税消费品并验收入库。

甲公司根据乙公司开具的增值税专用发票向乙公司支付加工费12万元、增值税2.04万元，另支付消费税28万元。

假定不考虑其他因素，甲公司收回该批应税消费品的入账价值为（）万元。

A.252
B.254.04
C.280
D.282.04
[答疑编号3265020105]
『正确答案』C
『答案解析』委托加工物资收回后继续生产应税消费品时，消费税不计入收回物资的成本，记入“应交税费——应交消费税”科目。

如果用于直接出售或者是生产非应税消费品，消费税计入收回物资成本。

甲公司收回应税消费品的入账价值＝240＋12＋28＝280（万元）。

3.其他方式取得的存货的成本
【例题6·计算分析题】2009年1月1日，A、B、C三方共同投资设立了甲有限责任公司（以下简称“甲公司”），A以其生产的产品作为投资（甲公司作为原材料管理和核算），该批产品的公允价值是5 000 000元，甲公司取得增值税专用发票上注明的不含税价款为
5 000 000元，增值税为850 000元，假定甲公司的实收资本总额为10 000 000元，A公司在甲公司享有的份额为35%，甲公司为一般纳税人，适用的增值税率为17%，甲公司采用实际成本法核算存货。

[答疑编号3265020106]
『正确答案』
本例中，由于甲公司为一般纳税人，投资合同约定的该项原材料的价值为5 000 000元。

因此，甲公司接受的这批原材料的入账价值为5 000 000元，增值税850 000元单独作为可抵扣的进项税额进行核算。

A公司在甲公司享有的资本金额＝10 000 000×35%＝3 500 000（元）
A公司在甲公司投资的资本溢价＝5 000 000＋850 000－3 500 000＝2 350 000（元）
甲公司的账务处理如下：
借：原材料 5 000 000
应交税费——应交增值税（进项税额）850 000
贷：实收资本 3 500 000
资本公积——资本溢价 2 350 000
第二节存货的期末计量
一、存货期末计量原则
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

其中，可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

【拓展】存货的成本扣除存货跌价准备，即存货的账面价值，列示在报表上。

其他的长期性资产一般使用可收回金额这个概念，遵循资产减值准则，不使用可变现净值这个概念。

可变现净值是第一章我们所讲解的会计计量属性之一，只有存货才会涉及可变现净值。

二、存货期末计量方法（重点）
（一）存货减值迹象的判断
1.存货存在下列情况之一的，表明存货的可变现净值低于成本（存货发生部分减值）：
（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

例如，企业持有一批冰箱，原来是1 000元/台，现行市场中冰箱的价格为800元/台，预期将长期贬值，短期内无法回升，则属于有迹象表明冰箱发生减值；
（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；
（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；
（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；
（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

2.存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零（存货完全没有价值）：
（1）已霉烂变质的存货；
（2）已过期且无转让价值的存货；
（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；
（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

（二）可变现净值的确定
1.企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素：
（1）存货可变现净值的确凿证据；
可变现净值不可以随意计算，以避免利润操纵行为的发生。

（2）持有存货的目的；
目的有两个：一个是继续生产，一个是直接对外出售。

（3）资产负债表日后事项等的影响。

考虑该因素，亦即不能只根据当前情况作出分析和判断，还需要考虑日后期间的情况。

比如2009年12月31日，对一批库存商品计算可变现净值，以当前的市场价格分析，可变现净值可能较高，但已经有确凿证据表明日后期间由于国家新政策的出台，产品售价将大幅度降低，发生减值迹象。

2.不同情况下存货可变现净值的确定
（1）持有产成品、商品等直接用于出售的商品存货，没有销售合同约定的。

可变现净值＝估计售价－估计的销售费用和相关税费
例如，企业持有一批商品，无销售合同，市场价格100万元，进一步销售中会发生的销售费用和税金为8万元，则可变现净值为100－8＝92（万元）。

若账面成本为95万元，则计提3万元的存货跌价准备。

（2）持有用于出售的材料等，无销售合同。

可变现净值＝市场价格－估计的销售费用和相关税费
（3）为生产产品而持有的原材料（重点）。

为生产产品而持有的材料是否计提准备，应该与产品的可变现净值结合起来。

当产品的可变现净值低于成本的情况下，材料应该计提减值准备；当产品的可变现净值高于成本时，即使材料的市场价格低于材料成本，也不用计提准备。

可变现净值＝该材料所生产的产成品的估计售价－进一步加工的成本－估计的销售费用和相关税费
【例题7·多选题】（2011年考题）对于需要加工才能对外销售的在产品，下列各项中，属于在确定其可变现净值时应考虑的因素有（）。

A.在产品已经发生的生产成本
B.在产品加工成产成品后对外销售的预计销售价格
C.在产品未来加工成产成品估计将要发生的加工成本
D.在产品加工成产成品后对外销售预计发生的销售费用
[答疑编号3265020201]
『正确答案』BCD
『答案解析』需要进一步加工才能对外销售的存货的可变现净值＝存货估计售价—至完工估计将发生的成本—估计销售费用—相关税金，所以答案为BCD。

【例题8·计算分析题】2010年12月31日，甲公司库存原材料——钢材的账面价值（成本）为600 000元，用于生产C机器，相对应的材料的市场购买价格总额为550 000元，假设不发生其他购买费用。

由于材料的市场销售价格下降，用其生产的C型机器的市场销售价格总额由1 500 000元下降为1 350 000元，但其生产成本仍为1 400 000元，即将该批钢材加工成C型机器尚需投入800 000元，估计销售费用及税金为50 000元。

要求：确定2010年12月31日钢材的价值。

[答疑编号3265020202]
『正确答案』
根据上述资料，可按以下步骤进行确定：
第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值。

C型机器的可变现净值＝C型机器估计售价－估计销售费用及税金
＝1 350 000－50 000＝1 300 000（元）
第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较。

C型机器的可变现净值1 300 000元小于其成本1 400 000元，即材料价格的下降和C型机器销售价格的下降表明C型机器的可变现净值低于其成本，因此，该批钢材应当按可变现净值计量。

第三步，计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值。

该批钢材的可变现净值＝C型机器的估计售价－将钢材加工成C型机器尚需投入的成本－估计销售费用及税金＝1 350 000－800 000－50 000＝500 000（元）
该批钢材的可变现净值500 000元小于其成本600 000元，因此，该批钢材应计提的跌价准备为100 000元，其期末价值应为其可变现净值500 000元，即该批钢材应按500 000元列示在2010年12月31日资产负债表日的“存货”项目之中。

（4）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货（重点）
可变现净值＝合同价格－估计的销售费用和相关税费
如果企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购的数量的，应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。

超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般销售价格为基础计算。

【例题9·判断题】持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的合同价格作为计算基础。

（）
[答疑编号3265020203]
『正确答案』×
『答案解析』企业持有的存货数量若超出销售合同约定的数量，则超出的部分存货的可变现净值应以市场价格为基础进行确定。

【例题10·计算分析题】某企业持有120 000台产品，其中100 000台有销售合同，每台合同价格1 000元，市场销售价格950元，假设销售一台产品的销售费用和相关税费合计20元，则该产品的可变现净值分为两个部分计算：
[答疑编号3265020204]
『正确答案』
有销售合同的部分，可变现净值＝100 000×1 000－100 000×20＝98 000 000（元）
无销售合同的部分，可变现净值＝20 000×950－20 000×20＝18 600 000（元）
（三）存货跌价准备的核算
在计算出存货的可变现净值后，若低于账面成本，那么就涉及存货跌价准备的核算。

1.存货跌价准备的计提
存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提；对数量较多、单价较低的存货，也可以分类计提。

计提存货跌价准备的会计分录：
借：资产减值损失贷：存货跌价准备
【拓展】
（1）计提的存货跌价准备在报表上看不到，是反映在“存货”项目中的，体现的是账面价值。

（2）连续多年计提跌价准备的，要注意年度间的衔接。

本期计提存货跌价准备时，要注意看本期计提存货跌价准备前，存货跌价准备已有余额为多少，用本期期末存货跌价准备应有余额减去已有余额，得到的才是本期期末应补提或转回的跌价准备。

2.存货跌价准备的转回
当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回。

转回存货跌价准备的会计分录：
借：存货跌价准备
贷：资产减值损失
3.存货跌价准备的结转
企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转其已计提的存货跌价准备。

结转存货跌价准备的会计分录：
借：存货跌价准备
贷：主营业务成本
在结转时，需要按照比例计算。

【例题11·判断题】（2011年考题）以前期间导致减记存货价值的影响因素在本期已经消失的，应在原已计提的存货跌价准备金额内恢复减记的金额。

（）
[答疑编号3265020205]
『正确答案』√
『答案解析』企业会计准则规定：资产负债表日，以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

【例题12·多选题】下列有关确定存货可变现净值基础的表述，正确的有（）。

A.无销售合同的库存商品以该库存商品的估计售价为基础
B.有销售合同的库存商品以该库存商品的合同价格为基础
C.用于出售的无销售合同的材料以该材料的市场价格为基础
D.用于生产有销售合同产品的材料以该材料的市场价格为基础
[答疑编号3265020206]
『正确答案』ABC
『答案解析』用于生产有销售合同产品的材料，可变现净值的计量应以该材料生产产品的合同价格为基础。

【例题13·单选题】下列关于存货可变现净值的表述中，正确的是（）。

A.可变现净值等于存货的市场销售价格
B.可变现净值等于销售存货产生的现金流入
C.可变现净值等于销售存货产生现金流入的现值
D.可变现净值是确认存货跌价准备的重要依据之一
[答疑编号3265020207]
『正确答案』D
【例题14·多选题】下列关于存货会计处理的表述中，正确的有（）。

A.存货采购过程中发生的合理损耗计入存货采购成本
B.存货跌价准备通常应当按照单个存货项目计提也可分类计提
C.债务人因债务重组转出存货时不结转已计提的相关存货跌价准备
D.发出原材料采用计划成本核算的应于资产负债表日调整为实际成本
[答疑编号3265020208]
『正确答案』ABD
【拓展】对于选项D，存货的计量有实际成本法和计划成本法。

在实际成本法下，又有先进先出法、加权平均法等方法，但与存货的实物流转事实并不相符，因此提出了计划成本法核算，在计划成本法下，发出存货的计价与实物流转是相符的，但需要计算材料成本差异，以调整为实际成本。

【例题15·单选题】甲公司采用成本与可变现净值孰低法计量期末存货，按单项存货计提存货跌价准备。

2009年12月31日，甲公司库存自制半成品成本为35万元，预计加工完成该产品尚需发生加工费用11万元，预计产成品不含增值税的销售价格为50万元，销售费用为6万元。

假定该库存自制半成品此前未计提存货跌价准备，不考虑其他因素。

2009年12月31日，甲公司该库存自制半成品应计提的存货跌价准备为（）万元。

A.2
B.4
C.9
D.15
[答疑编号3265020209]
『正确答案』A
『答案解析』自制半成品的可变现净值＝50－11－6＝33（万元），自制半成品的成本为35万元，所以自制半成品应计提存货跌价准备2万元（35－33）。

【例题16·单选题】某公司采用成本与可变现净值孰低法按单项存货于期末计提存货跌价准备。

2010年12月31日，该公司拥有甲、乙两种商品，成本分别为240万元、320万元。

其中，甲商品全部签订了销售合同，合同销售价格为200万元，市场价格为190万元；乙商品没有签订销售合同，市场价格为300万元；销售价格和市场价格均不含增值税。

该公司预计销售甲、乙商品尚需分别发生销售费用12万元、15万元，不考虑其他相关税费；截止2010年11月30日，该公司尚未为甲、乙商品计提存货跌价准备。

2010年12月31日，该公司应为甲、乙商品计提的存货跌价准备总额为（）万元。

A.60
B.77
C.87
D.97
[答疑编号3265020210]
『正确答案』C
『答案解析』
（1）甲商品的成本是240万元，其可变现净值是200－12＝188（万元），所以应该计提的存货跌价准备是240－188＝52（万元）。

（2）乙商品的成本是320万元，其可变现净值是300－15＝285（万元），所以应该计提的存货跌价准备是320－285＝35（万元）。

2010年12月31日，该公司应为甲、乙商品计提的存货跌价准备总额是52＋35＝87（万元）。

【例题17·计算分析题】2008年末甲公司库存B机器5台，每台成本为5 000元，已经计提的存货跌价准备为6 000元。

2009年，甲公司将库存的5台机器全部以每台6 000元的价格售出。

要求：编制相关会计分录。

[答疑编号3265020211]
不是每个人都能成为，自己想要的样子，但每个人，都可以努力，成为自己想要的样子。

相信自己，你能作茧自缚，就能破茧成蝶。