新准则下资产减值对我国上市公司发展经营的影响——以东方航空公司为例

新准则下资产减值对我国上市公司发展经营的影响——以
东方航空公司为例
新准则下资产减值对我国上市公司发展经营的影响
——以东方航空公司为例
一、引言
随着我国市场经济快速发展对会计信息需求多元化的需要，以及适应经济全球化下会计准则国际趋同的世界潮流，资产减值会计就理所当然地成为了中国会计规则制定机构、会计信息使用者和会计实务界关注的问题。

新资产减值准则在制定过程中充分考虑了上市公司利用资产减值准备进行利润操纵的现状，在计提基础、计量标准、确认标准和操作步骤等方面都较旧准则做出了更加详细的规定，这些内容的制定与实施无疑会对上市公司的利润产生较大的影响。

因此，资产减值对公司发展影响重大，对资产减值的研究迫在眉睫～
二、研究背景、目的与意义
于20世纪90年代开始，世界逐步进入知识经济和信息时代，世界市场发生了巨大变化，企业所面临的产品市场、技术、信息以及金融市场日新月异，企业的盈利水平逐渐失去了其在工业时代所具有的稳定性，发展前景充斥着越来越多的风险和不确定性，经济环境的变化不断挑战着传统的资产计量方式。

这些年来，中国会计制度不断地发展和完善，进一步的与国际会计准则切合，逐渐推动会计和市场经济的健康发展。

2006 年2月15日，财政部发布新企业会计准则，其与国际会计准则贴近趋同，内容主要为包括 1 项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系。

其中《企业会计准则第 8 号——资产减值》重新定义和规范了资产减值准备的相关问题，进一步的完善和发展了过去定义和处理模糊的方法，使得资产减值会计处理
方法和技术更加科学有效，有效推动资产减值。

新准则在充分考虑会计理论的健康发展。

在对国际会计准则有关资产减值确认、计提以及转回的充分研究与调查的基础上，充分切合中国实际国情，发现新准则中关于资产减值方面变化较大的有以下四项:1.进行资产减值测试的前提得到进一步的确认;2.资产减值的范围得到进一步的完善和校准;3.有关总资产和资产组的新概念的提出;4.明确规定资产减值准备一经计提在以后期间不得转回等等。

新准则极大地提高和改善了现有资产减值制度的广泛操作性和严谨性，进一步的推动了资产减值制度
和处理办法的完善与发展。

然而，我们仍然不能忽:资产减值准备这把“双刃剑”，由于资产减值会计理论与实务在我国的发展期相对短暂，在其发展过程中仍会不断出现许多新问题。

随着时间的推进，伴着我国市场经济的不断健康发展以及与国际轨道的不断融合，资产减值理论和操作需要及时的更新与发展，所以对我国资产减值的研究仍需进行，需要我们的广泛关注与创新。

从当前新准则有关资产减值会计理论与实际操作的现状来看，社会上上市公司未有效使用甚至不道德使用资产减值的现象不绝于耳，当前与未来期间关于资产减值会计的实务操作仍然存在着许多困难。

因此，加强对我国资产减值会计理论和实务的研究，对于改善我国资产减值会计实施操作现状，更加规范我国企业资产减值的确认和计量，完善我国资产减值准则体系有着重大的理论和实践意义。

三、资产减值的相关概念
(一)资产减值会计概述
1.资产减值会计的定义
作为财务会计重要因素之一，资产的定义在不断的发展与完善，从而更加准2月公布的《企业会确的推动资产减值的计提与转回，使其更加科学化。

2006年
计准则---基本准则》中:“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源"。

此定义在2000年2月颁布的基础上更加强调了“预期会给企业带来经济利益”这一条件，而在《企业会计准则第8号一资产减值》中,在前者的基础上又扩大和发展了资产的概念定义,即“本准则中的资产,除了特别规定外,包括单项资产和资产组。

资产组是指企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其它资产或者资产组产生的现金流入。

"这一定义为资产减值的确认、计量和披露奠定了新的基础。

2006年我国发布的《企业会计准则---第8号资产减值》中规定:“资产减值是资产的账面价值超过其可收回金额的差额。

"理论上讲，如果从资产作为企业未来的经济利益的角度出发，当企业的资产账面价值超出其预期的经济利益时，在会计处理上记录和反映这一笔资产减值即为合理科学的。

资产减值会计(The Accounting for Assets Impairment),是依据会计信息的相关胜和可靠性的要求,当资产发生减值时,财务会计处理应该正确反映该资产的减值,对资产的减值情况进行确认、计量、记录和披露。

换言之，资产减值即为通过合理的会计处理使资产可回收金额与其历史成本、账面成本不断进行比较与校正的会计过程。

更准确的说，资产减值的根本目标与最终任务就是正确科学的计量和评估企业资产的账面价值以及确认其未来可以带来的经济利益。

资产减值会计并不涉及物价变动等特殊业务,在企业正常持续经营的大前提下,企业资产价值的重新估计,不否定历史成本原则却突破历史成本这一传统模式。

(二) 资产减值会计的理论基础
1、会计目标理论
会计目标，是通过人们的实务操作最终达到的水平。

另外，相异的会计目标其处理办法不同，从而对会计信息的要求也会相对不一样。

学术界关于会计目标现存在两种较为广泛认同的看法，即受托责任观与决策有用观。

前者观点认为企业财务会计目标是反映受托者的受托责任及其履行情况,是站在信息提供者的角度上，只要受托经管责任被客观的反映，会计目标就能实现。

这种观点是一种事后概念,对会计信息的可验证性特别强调,在计量属性上主要采用历史成本模式。

因此,在这种观点下,信息的可验证性成为经管责任者强调的内容,会计信息应尽量精确可靠,历史成本计价模式是计量属性选择主要采取的方法。

因为非历史成本计量属性不能代表企业管理当局的决策,并且是企业管理当局无法控制的,所以评价受托责任用这种计量属性是不准确的。

但是资产减值信息不可能做到十分准确可靠,且要选用除历史成本以外的多重计量属性，因此,从受托责任观来看,企业没有必要对资产减值信息进行披露。

决策有用观产生于资本市场比较发达、股权分散的经济环境下,它认为财务会计目标是向信息使用者提供有助于经济决策的信息,是从信息使用者的角度出发,要求会计信息充分披露,强调财务报告信息的决策相关性。

这是一种事前概念,强调信息的预测价值,在计量上,要求采用有别于历史成本的多重计量属性。

决策有用观决定了资产减值会计的存在,因为如果不披露资产减值信息,就必然影响到决策的做出。

特别是在市场经济条件下,导致资产减值的因素广泛存在,企业资产减值成为大量、经常的事实,而资产减值会计也正是试图用价值计量代替成本计量,将账面金额大于价值部分确认为资产减值损失或费用,而企业价值正是财务报告使用者作决策时所使用的最重要的经济指标。

换言之,资产减值会计符合现代会计目标所提出的要求:提供对做出经营和经济决策有用的信息。

财务报告应该主要反映现实的信息,即更强调信息的相关性,对信息的精确性没有严格要求,信息在时间的分布上既表现为过去的信息,也表现为现在和将来的信息,因而对资产计量属性的选择是采用有别于历史成本的多重计量属性。

对于资产减值,一方面涉及到资产负债表来反映其财务状况,另一方面涉及到利
润表来反映其经营成果。

如果企业不确认资产减值,不披露资产减值信息,就必然会影响信息使用者做出正确的决策。

特别在市场经济条件下,资产减值时常发生,全面公允地揭示企业资产的现有价值,提供相关的会计信息,己是刻不容缓的事情。

2、基于未来经济利益观
在会计学中,经济利益是指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。

经济利
益观认为会计的研究对象即是经济利益的变化以及不同利益主体之间利益关系的协调。

马克思认为“一切经济活动的核心是经济利益,人们奋斗所争取的一切都同他们的利益有关。

人们从事生产,实际上是创造经济利益,流通实际上是交换经济利益,分配实际上是分享经济利益,消费实际上是实现经济利益。

人们从事各种经济活动,实际上都是企图以最少的耗费,取得最大的经济利益"。

作为以盈利为目的的企业,其从事的一切经济活动都是以获取经济利益为目的的,都是为了能在未来给企业带来大量的现金流入。

企业经营环境的不断变化和经营实践的不断发展使人们对于资产的内涵有了更深刻的理解,影响最大的就是“未来经济利益说"。

1929年,美国的约翰?坎宁在
《会计经济学》一书中首次对资产资产负债表项目以全面的定义并建议采用从经济学中移植过来的计价理论,这就是:“对任何资产进行恰当的计价都应依据了使用它们所期望的收入,对于存货计价来说,除非以其产出的资金作为标志,否则就会毫无意义"。

后来的多位会计学的理论先驱,如斯普瑞格!斯普路斯等都从经济学的思想出发重新定义了资产的概念,赋予了资产以全新的内涵。

1980年,FAsB发布的第6号财务会计概念结构公告中,将资产定义为“资产是
一个特定主体于过去交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益”,国际会计准则在《关于编制和提供财务报表的框架》中定义资产为“资产是以往事项的结果而控制的可望向企业流入未来经济利益的资源”,我国财政部2006年2月颁布的
《企业会计准则一基本准则》中,将资产定义为“是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

” 四、研究现状从1998年开始的要求上市公司计提“四项准备”，到2001年的进一步升格为“八项减值”，时间虽短，但在这过程中我国企业有关会计资产减值方面的研究与实务却发生了翻天覆地的变化，给中国企业的健康发展奠下稳健的路基。

系统地研究资产减值会计问题，建立完善地资产减值会计准则，从各方面规范上市公司资产减值会计政策执行行为，对中国资产减值会计和中国市场经济的健康发展有着举重若轻的影响和作用。

资产减值会计以决策有用论为指导，完全突破了“历史成本原则”和“实现原则”，在计量中采用多重计量属性，是会计理论的一个重要突破。

近年来，我国国内对资产减值准备问题的研究现状可以概括如下:2000年6月20日国务院发布的《企业财务会计报告条例》对资产定义为“资产是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利
益” 。

《企业会计准则第8号——资产减值》规定企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额，如果低于资产的账面价值应计提资产减值准备，并提出估计可收回金额应当遵循重要性要求，并指明了预计未来现金流量以及折现率的确定方法。

1.周忠惠、罗世全在《上市公司资产减值会计研究》(2000年)一文中主要探讨了资产减值会计的理论起点为决策有用观、资产减值会计的实质是对资产定义的角度，资产减值会计的确认标准即永久性标准、可能性标准和经济性标准，资产减值计量的主要标准为:现行成本或重置成本、现行市价、销售净价、可变现净值、未来现金流量折现值(在用价值)、公允价值、可收回金额。

从货币性资产、存货、固定资产、权益投资四方面论述了资产减值的计量标准。

2.薄亚利、薄利娜在《浅谈新会计准则下的资产减值准备》(2008)中认为资产主要特征是它必须能够为企业带来经济利益的流入。

如果资产不能为企业带来经济利益或带来的经济利益低于其账面价值，则该资产不再予以确认或不能再以原账面价值予以确认，否则将不符合资产的定义，将会导致企业资产虚增和利润虚增。

因此，企业应当确认资产减值损失，把资产的账面价值减记至可收回金额。

资产减值，从本质上来讲，是资产公允价值变动损益的一种表现形式。

3.许良虎在《新资产减值准则在执行过程中存在的问题》(2008)中认为计提资产减值准备的关键是确定资产预期的未来经济利益。

然而,在现实工作中可变现净值、可收回金额在一定程度上依赖于会计人员的主观判断,存在较大的主观性,依旧给上市公司进行利润操纵留有的空间。

针对这个问题,我们要进一步增强资产信息透明度，完善市场价格体系，并且在进一步提高专业评估机构业务能力的同时建立资产价格信息平台。

4.朱炜在《上市公司资产减值准备计提情况的统计分析》(2003年)一文中通过分析2001年度160家上市公司的会计报表，从资产减值准备计提的范围和程度两个方面来考察上市公司资产减值准备计提的情况，得出如下结论:上市公司能够按照《企业会计制度》的规定计提资产减值准备，但由于《企业会计制度》的疏漏，给予上市公司在运用资产减值会计政策时有较大的选择空间，使各上市公司在计提与否、训提比例等诸多方面不统一:上市公司在享有资产减值准备会计政策选择权时，更倾向于不计提资产减值准备，即使选择了计提资产减值准备，计提比例也偏低;盈利公司比亏损公司能更好地按照《企业会计制度》的规定执行资产减值准备会计政策，但有些公司的盈利有可能是通过冲回当期资产减值准备来实现的;亏损的公司更倾向于在当期多计提资产减值准备，以便下期冲抵资产减值准备，扭亏为盈，避免被ST或PT。

也就是说利用资产减值会计政策操纵利润的现象比较严重，给予上市公司会计政策选择权并没有提高会计信息的质量。

五、新准则就资产减值方面的理论发展
(一)新修订的《企业会计准则》关于资产减值的范围
新准则中涉及了存货、投资性房地产、生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人的未担保余值、金融工具、石油天然气、长期股权投资、固定资产、无形资产、在建工程和商誉等13个资产项目，相适用的会计准则涵盖了9个具体准则。

(二)新准则下资产减值的发展对上市公司的积极影响
扩大了适用范围，有利于经济监督部门对企业财务信息的监控 1.
2001年《企业会计制度》实施后企业要求计提八项减值准备，即坏账准备、存货、短期投资跌价准备、固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款减值准备，该规定在适用范围上有所局限，并缺乏详尽的实务指导性规定内容;新准则的适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他资产的减值。

此外，新准则第三条规定:“存货、投资性房地产、生物资产、建造合同资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产、石油天然气，相关准则有特别规定的，适用其相关会计准则。

”
这些规定体现了和国际会计准则第36号《资产减值》的接轨，可以进一步挤出会计信息中的“水分”，将资产中不能给企业带来经济利益的部分扣减出去，使会计信息比较真实的反映企业的财务状况，更加提高了会计信息的相关性和可靠性。

扩大资产减值计提范围也有利于监督部门对企业所披露的财务信息进行监督和控制，制止企业通过虚增或虚减资产来操纵利润的行为，便于投资者做出正确的决策。

表1 资产分类、计价模式表
企业会计制度资产减值准则
资产类别计价模式资产类别计价模式
1 应收账款历史成本应收账款摊余成本
2 短期投资历史成本交易性金融资产公允价值
可供出售金融资产(公允价值计量) 公允价值
可供出售金融资产(不能公允价值计量) 历史成本 3 存货历史成本存货历史成本 4 长期投资历史成本持有至到期投资摊余成本
长期股权投资历史成本 5 固定资产历史成本固定资产摊余成本
投资性房地产摊余成本
公允价值 6 无形资产历史成本无形资产摊余成本
商誉公允价值
投资性房地产摊余成本
公允价值 7 在建工程历史成本在建工程历史成本 8 委托贷款历史成本
委托贷款摊余成本
2.新准则引入了资产组和总部资产的概念，明晰了判断资产减值的标准，使得资产减值的确认基础更为科学，有利于压缩企业操纵利润的空间。

新准则规定“资产组是企业可以认定的最小的资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入”，在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。

资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，资产组的认定应当以其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入为依据;总部资产,包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。

总部资产的主要特征是难以脱离其它资产或资产组产生独立的现金流入，其账面价值难以归属于任何某一资产或资产组。

总部资产是企业集团或事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组，有迹象表明某项总部资产可能发生减值
的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。

新准则将商誉直线法摊销改为年末结合相关资产或者资产组进行减值测试。

规定因企业合并所形成的商誉，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

取消了商誉直线摊销，采用公允价值法企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。

只要存在活跃市场，存在公平价值，就可以采用公允价值，但同时应停止采用历史成本法。

旧准则根据不同的资产内容,分别规定了可能发生减值资产的认定条件,新准则进一步明确认定标准,具体为:?资产的市价当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。

?企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化,从而对企业产生不利影响。

?市场利率或者其他市场投资报酬率在当期己经提高,从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率,导致资产可收回金额大幅度降低。

?有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。

?资产已经或者将被闲置终止使用或者计划提前处置。

?企业内部报告的证据表明资产的经济效益己经低于或者将低于预期,如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等。

?其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

同时,新准则强调只要存在其中一项或几项,就应当去估计资产减值的可收回金额。

除了企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产之外,其他的资产都是在存在减值迹象后,刁-要对其进行减值测试,并且在准则应用指南中也对减值迹象的判断标准进行了详细的阐述。

了解和掌握资产减值的成因及产生的迹象,为资产减值的确认打下基础,从而可以节省资产减值的测试成本。

新准则提出以“资产组”作为资产减值的确认基础，使资产减值的确认更加科学合理，缩小了企业在此方面对利润大做文章的空间。

3.资产可收回金额的计量比现行制度的规定更具实务操作性，一定程度上可计提资产减值准备的职业判断。

新准则对可收回金额确定方法、确定资产的公允价值减去处置费用后的净额的依据、资产未来现金流量的内容、确定方法等方面的规定比企业会计制度更具实务操作指导性。

新准则规定,资产存在减值迹象的,应当估计其可收回金额,这是资产可收回金额计量的关键步骤。

其中处置费用包括处置资产相关的法律费用、应缴纳的各种税费(相关税费)、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

资产可收回金额的计量可按以下两个步骤进行:?根据公平交易中销售协议价格减可直接归属于该资产处置费用的金额确定;?当上述方法无法予以确定时,再以资产未来预计现金流量的现值作为可收回金额。

同时,新准则对资产的销售协议价格减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了以下较为详细的应用指南,以便于实务操作。

资产的公允价值减去处置费用后的净额确定主要是资产公允价值的确定。

新准则规定,资产的公允价值应当根据以下三条确定:?公允价值中的销售协议价格;?在活跃市场中的买方出价;?如果上述两项都不存在以可获取的最佳信息(可参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果)为基础进行估计。

当资产的公允价值确定后,再减去可直接归属于该资产处置费用的金额,便可确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。

如果企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的,应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

新旧准则相比较而言,旧准则对可收回金额的定义并没有采用公允价值这一计量属性。

其次,旧准则也未对资产可收回金额的计量方法提供详尽应用指南。

除此之外,新旧准则在资产可收回金额计量上存在另一个较为明显的差异,即新准则明确。