中级会计实务 第18讲_同一控制下长期股权投资的初始计量(2)

第一节长期股权投资的范围和初始计量
二、长期股权投资的初始计量
【补充例题•多选题】（2017年）
下列关于同一控制下企业合并形成的长期股权投资会计处理表述中，正确的有（）。

A.合并方发生的评估咨询费用，应计入当期损益
B.与发行债务工具作为合并对价直接相关的交易费用，应计入债务工具的初始确认金额
C.与发行权益工具作为合并对价直接相关的交易费用，应计入当期损益
D.合并成本与合并对价账面价值之间的差额，应计入其他综合收益
【答案】AB
【解析】选项C，与发行权益工具作为合并对价直接相关的交易费用，应冲减资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益；选项D，合并成本与合并对价账面价值之间的差额，应计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

【补充例题•单选题】（2018年）
丙公司为甲、乙公司的母公司，2018年1月1日，甲公司以银行存款7 000万元取得乙公司60%有表决权的股份，另以银行存款100万元支付与合并直接相关的中介费用，当日办妥相关股权划转手续后，取得了乙公司的控制权；乙公司在丙公司合并财务报表中的净资产账面价值为9 000万元。

不考虑其他因素，甲公司该项长期股权投资在合并日的初始投资成本为（）万元。

A.7 100
B.7 000
C.5 400
D.5 500
【答案】C
【解析】同一控制下企业合并，长期股权投资的初始投资成本=被投资方相对于最终控制方而言的可辨认净资产账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉=9 000×60%+0=5 400（万元）。

【补充例题•计算题】（第一种情况：内生）
甲公司为母公司，乙公司为子公司。

（1）2014年1月1日，甲公司以银行存款3 600万元与A公司以银行存款900万元投资设立丙公司，甲公司持有丙公司80%股权并能够对丙公司实施控制。

【答案】
甲公司的会计处理：
借：长期股权投资——丙公司 3 600
贷：银行存款 3 600
（2）2015年1月1日（一年后），乙公司（甲公司的子公司）以银行存款4 500万元购入甲公司所持丙公司的80%股权，2014年1月1日至2014年12月31日，丙公司实现的净利润为1 500万元（账面净利润：调整前的净利润）。

无其他所有者权益变动。

【答案】
乙公司的会计处理（形成同一控制下的企业合并）：
①2015年1月1日合并日，丙公司的账面所有者权益（相对于甲公司而言的账面价值）=（3 600+900）+1 500=6 000（万元）
②乙公司购入丙公司的初始投资成本=6 000×80%=4 800（万元）
借：长期股权投资——丙公司 4 800
贷：银行存款 4 500
资本公积——资本溢价 300（贷差）
【补充例题】（第二种情况：外购）
甲公司为母公司，乙公司为子公司。

（1）2014年1月1日，甲公司以银行存款4 200万元从本集团外部购入丙公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够对丙公司实施控制，购买日，丙公司可辨认净资产的公允价值为5 000万元，账面价值为4 500万元。

（存货评估增值500万元）
【答案】
甲公司购买日的会计处理：
借：长期股权投资——丙公司 4 200
贷：银行存款 4 200
甲公司购买日的确认的合并商誉=4 200-5 000×80%=200（万元）
【手写板】
合并报表：（存货评估增值500万元）
借：存货 500
贷：资本公积 500
（2）2015年1月1日（一年后），乙公司（甲公司的子公司）以银行存款4 500万元购入甲公司所持丙公司的80%股权，2014年1月1日至2014年12月31日，丙公司按照购买日可辨认净资产的公允价值计算实现的净利润为1 200万元（调整后的净利润）；按照购买日可辨认净资产的账面价值计算实现的净利润为1 500万元（调整前的净利润）。

无其他所有者权益变动。

（评估增值后的存货出售了60%）
【答案】
乙公司的会计处理：（形成同一控制下的企业合并）。

①调整后净利润
=1 500（调整前的净利润）-500×60%（评估增值的存货出售的部分）
=1 200（万元）
【手写板】
账面净利润
收入
减：存货出售结转至成本（例如300万元×当期出售60%）
=1500（万元）
调整后净利润
收入
减：存货出售结转至成本[例如（300+500）×当期出售60%]
=1500-500×60%
=1200（万元）
②2015年1月1日合并日，丙公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值
=自购买日（2014年1月1日）开始持续计算至2014年12月31日的丙公司可辨认净资产公允价值5 000+1 200=6 200（万元）
注：
子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产（不考虑提取盈余公积）=购买日子公司可辨认净资产公允价值+子公司调整后的净利润-子公司分配的现金股利±子公司其他综合收益、其他权益变动等
③乙公司购入丙公司的初始投资成本=6 200×80%+甲公司取得投资时产生的商誉200
=5 160（万元）
借：长期股权投资——丙公司 5 160
贷：银行存款 4 500
资本公积——资本溢价 660（贷差）
【小结】
1.所有者权益的对比
（1）内生
=4 500（期初所有者权益的账面价值）+1 500（账面净利润）
=6 000（万元）（账面所有者权益）
（2）外购
=[4 500+500（存货评估增值）]（购买日可辨认净资产的公允价值）+（1 500-500×60%）（调整后的净利润）
=6 200（万元）（自购买日开始持续计算的可辨认净资产的公允价值）
【手写板】
2.合并日长期股权投资的初始投资成本的确认原则
情形长期股权投资的初始投资成本（合并日）
①若子公司为最终控制方企业集
团内部注册设立（内生）
=合并日被合并方所有者权益在最终控制方合并财务
报表中的账面价值（被合并方账面所有者权益）×合
并方持股比例
②若子公司为最终控制方外部控
股合并形成（外购）
=合并日被合并方所有者权益在最终控制方合并财务
报表中的账面价值（被合并方在合并日按购买日可辨
认净资产的公允价值持续计算的净资产价值）×合并
方持股比例+购买日最终控制方收购被合并方时归属
于最终控制方的商誉
其中：
a.子公司自购买日开始持续计算的净资产的公允价值
=购买日子公司可辨认净资产公允价值±子公司调整
后的净利润（或净亏损）-子公司分配的现金股利±子
公司其他综合收益、其他权益变动等（注意：提取盈
余公积）
b.商誉=企业合并成本-购买日被购买方可辨认净资产
公允价值的份额
【手写板】
1.丙：内生
借：长期股权投资=丙净资产账面价值×持股%
2.丙：外购
借：长期股权投资=丙自购买日开始持续计算的可辨认净资产的公允价值×持股%+商誉
【例5-1】2×16年6月30日，A公司向其母公司P发行10 000 000股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。

合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。

2×16年6月30日，P公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为40 000 000元。

假定A公司和S 公司都受P公司最终同一控制，在企业合并前采用的会计政策相同。

不考虑相关税费等其他因素影响。

A公司在合并日应确认对S公司的长期股权投资，初始投资成本为应享有S公司在P公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额，账务处理为：
借：长期股权投资——S公司40 000 000
（40 000 000×100%）
贷：股本10 000 000
资本公积——股本溢价30 000 000
【补充例题·单选题】（2008年）
20×7年3月20日，甲公司合并乙企业，该项合并属于同一控制下的企业合并。

合并中，甲公司发行本公司普通股1 000万股（每股面值1元，市价为2.1元），作为对价取得乙企业60%股权。

合并日，乙企业的净资产账面价值为3 200万元（相对于最终控制方而言），公允价值为3 500万元。

假定合并前双方采用的会计政策及会计期间均相同。

不考虑其他因素，甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本为（）万元。

A.1 920
B.2 100
C.3 200
D.3 500
【答案】A
【解析】本题属于同一控制下的企业合并，应以取得被合并方所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值的份额作为初始投资成本，因此甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本=3 200×60%=1 920（万元）。