略议现行资产减值准则与盈余管理

□熊雪梅
略议现行资产减值准则与盈余管理摘要：2006年2月15日，财政部在修订原有会计准则的基础上出台《企业会计准则第8号——
—资产减值》，其中第十七条明确规定“资产减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回”。

该准则的颁布究竟能否促进企业会计操作的规范化，有效抑制上市公司长期以来存在的盈余管理行为？本文在对资产减值和盈余管理相关概念理解的基础上，阐述了现行资产减值准则仍然存在众多漏洞，导致上市公司仍然可以利用资产减值达到盈余管理的目的，最后本文针对上述问题提出了相关政策建议，期望可以为相关政策制定者和理论研究者提供有益的借鉴。

关键词：会计准则;资产减值;盈余管理
文章编号：1004-7026（2016）03-0066-02中国图书分类号：F233文献标志码：A
（江西财经大学会计学院江西南昌330013）
1资产减值与盈余管理相关概念
1.1资产减值相关概念
关于资产减值的定义，我国资产减值准则与《国际会计准则第36号——
—资产减值》实现了基本趋同，当资产的可收回金额低于其账面价值时，即发生了资产减值，此时应当将资产的账面价值减记至可收回金额，同时将资产减值损失计入当期损益。

但是，国际会计准则和我国的会计准则关于可收回金额的确认存在略微差异，国际会计准则规定可收回金额是指资产或现金产出单元的公允价值扣除销售费用后的净额与其使用价值两者中的较高者，而我国会计准则则把预计未来现金流量的现值与资产的公允价值扣除处置费用后的净额进行比较，取两者中的较大者作为可收回金额，这也体现了我国现行资产减值准则的确认标准主要为经济性标准。

国际上对资产减值准备转回问题存在较大的争议，支持转回的代表是IASB，而支持禁止转回减值损失的代表有FASB，我国资产减值准则与FASB关于资产减值转回的规定相似，明确规定对于己经确认的资产减值损失不得转回。

我国在实施现行资产减值准则之前，允许转回已恢复的减值，因而导致很多上市公司利用减值转回来操纵利润，粉饰财务报表。

因此，为了限制企业利用会计准则操纵利润，现行资产减值准则明确规定禁止转回恢复的减值，但是禁止转回资产减值的范围仅仅锁定在固定资产、在建工程、无形资产、商誉等长期资产。

1.2盈余管理相关概念
国内外学者关于盈余管理的定义尚无定论，本文认为盈余管理是企业管理层以实现企业市场价值最大化为目的，在会计政策和准则允许的范围内对会计数据进行操纵的行为。

从本质上讲，盈余管理应当区别于盈余操纵，后者含义更为广泛，既包括在会计准则允许范围内的盈余管理，也包括会计舞弊或欺诈，即违背会计准则进行的利润操纵行为。

因此，盈余管理与盈余操纵相比范围更为狭隘，其仅仅是盈余操纵的一种表现形式。

融资动机是我国上市公司进行盈余管理的主要动机之一，企业管理层为了向广大投资者传递公司经营状况良好的信号，实现既得利益目的，往往会粉饰披露的财务报表信息，为投资者树立信心。

上市公司粉饰报表，进行盈余管理的方式千变万化，主要包括调节会计准则允许范围内的应计项目，计提和转回资产减值准备，利用关联交易、债务重组制造经济交易等。

其中，利用资产减值准备的计提和转回是上市公司进行盈余管理的主要手段。

2上市公司利用资产减值进行盈余管理的原因分析长期以来，尽管我国上市公司操纵利润的手段千变万化，但利用资产减值计提和转回来改变资产负债表和利润表数据的现象一直存在，这主要是因为资产减值存在极大的可操纵空间。

2006年出台的资产减值准则明确规定，资产减值损失一经确认不得转回，以期对该现象的泛滥有所遏制，然而众多上市公司依然可以利用资产减值实现盈余管理。

具体而言，主要有以下三个方面的原因。

2.1流动资产减值允许转回
计提和转回资产减值是两个方向相反的会计操作，这两个操作行为均会对企业当期利润产生影响，而且企业管理当局还可以人为控制转回的期间。

现行资产减值准则第十七条明确规定禁止转回恢复的减值，但准则中所指的禁止转回的资产仅包括固定资产、无形资产等长期资产，不包括存货、应收账款等短期资产。

崔丽莎（2010）采用A股上市公司2005—2009年的数据，对上市公司资产减值的计提、转回进行分析研究，最后得出以下结论：就计提行为来看，上市公司倾向短期资产计提方法，长期资产的计提比例始终低于短期资产的计提比例；就计提金额来看，短期资产计提金额及其占资产减值计提总额比重也高于长期资产计提金额和相关比重；就计提项目来看，上市公司计提额主要集中在坏账准备和固定资产这两项中，并且以坏账准备为主要的计提项，其计提额平均占计提总额的62.30%。

这表明上市公司主要利用了流动资产减值的计提和转回进行盈余管理。

2.2资产组的引入使资产划分成难题
企业应当依据资产或资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或资产组来认定资产组，同时企业管理人员对资产的持续使用方式或处置方法也
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信合金融
本文DOI：10.16675/14-1065/f.2016.03.42 . All Rights Reserved.
2016年第3期
是认定资产组时应当考虑的重要因素。

现行会计准则仅从概念上对资产组进行了初步界定，这种原则导向在实务操作中需要较多地运用职业判断，对企业会计人员的专业水平能力提出了较高的要求，因此大大增加了操作难度。

具体看来，主要存在以下问题：资产组划分的标准较为模糊，而划分方法会对资产减值准备的计提以及计提金额产生直接影响，因而使得盈余管理行为发生的概率增加；资产分配工作量比较大，分配程序繁琐复杂，准则规定的分配方法操作性不强，使得分配存在较大的任意性；许多中小企业需要投入更多的人力和物力来辨认资产组、测算未来现金流量，具体操作在这些企业中实施困难重重，不符合成本效益原则，最终无法得到有效的实施。

现行资产减值准则仅对资产组的认定作出了原则性的导向，为企业会计人员的主观判断留下了较大空间，从而导致上市公司利用“主观判断”进行盈余管理的机会增加。

2.3资产可收回金额难预测
可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值两者之中较高者确定。

其中，资产的公允价值应当依据公平交易中的销售价格确定，但是当交易协议不存在时，应当依据活跃市场中的市场价格来确定资产的公允价值。

然而，由于我国目前资本市场不完善，资产信息的公开制度不透明，资产价格的评估体制不健全，用来进行资产评估的公允价值信息往往难以获得，因此虽然准则对运用公允价值作出了较为严谨的设计，但是因为其概念较为抽象，操作亦缺乏较为明确的指导，从而给企业会计人员的具体操作带来了较大困难，最终导致公允价值的引入存在重重阻碍。

此外，预计未来现金流量现值的估计同样也存在较大的不确定性，预计未来现金流量的测算、折现率的选择等通常在很大程度上也依赖企业会计人员的职业判断，主观判断导致的随意性使得预计未来现金流量现值的估计很大程度上会偏离资产的实际价值。

综上，由于资产公允价值信息的取得难度较大，预计未来现金流量现值的估计对职业判断的依赖程度较高，最终导致资产可收回金额难以确认，为企业利用资产减值进行盈余管理留下了较大空间。

3研究对策
现行资产减值准则不但对上市公司资产减值准备的计提时间作出了明确规定,也对长期资产减值准备的转回行为进行了严格限制,虽然这些规定在一定程度上对上市公司的利润操纵行为实现了遏制作用,但是上市公司仍然能够利用准则漏洞对企业进行盈余管理，因此本文从以下多个角度提出了应对策略。

3.1进一步完善资产减值准则
进一步修订和完善企业会计准则，针对资产减值的规定应当更加的具体化、规范化，在会计准则应用指南中应当对资产组进行更为明确具体的解释，为企业会计人员的具体实务操作提供更为详细的指南。

关于资产组的划分标准问题，可充分借鉴国际会计准则中关于“现金产出单元”的相关规定,以“现金产出单元”为单位划分资产组。

另外，对短期流动资产减值转回的规定，可以通过划分公司的运营状况来允许转回，对盈余管理动机较为强烈的公司如ST公司、亏损公司等，在进行相关资产减值转回时有必要要求更多的申请审批手续，必要时可以考虑不允许转回，避免其在强烈扭亏动机的促使下利用流动资产减值进行盈余管理。

3.2提高财务人员的专业水平
会计准则的发展和变更与经济发展动态密切相关，经济的持续发展促使会计准则不断更新完善。

因此财务人员应当与时俱进，学习新的政策法规和准则规定，不断扩大知识储备量。

企业财务人员只有在充分理解和掌握会计准则的基础上，才能在实务操作中游刃有余，才能按照准则的规定和要求正确处理企业账务，保证企业披露的会计信息的客观性和可靠性。

在计提资产减值时，对于公允价值的运用、划分资产组、测算未来现金流量、选择折现率、对商誉进行减值测试以及判断减值迹象等均对企业财务人员的专业知识水平与职业判断能力提出了较高的要求。

因此，只有在会计人员专业知识极为扎实的情况下，在其对准则理解较为透彻的基础上，才能充分保障企业资产减值相关核算程序的合规性和减值金额的准确性。

3.3健全资产价格市场
公允价值是我国资本市场的计量基础，因此要顺利推行资产减值准则必须逐步使资产信息披露制度更为完善，资产市场价格体制也更为健全,而客观公正的市场价值和公允价值既需要人力支持，更需要技术支持。

因此在加强对会计人员的培训的同时，要充分利用现代科学技术，以解决财务实务操作难题为导向不断优化财务会计软件，建立一个既能反映资产价格的市场变化，又能指导实务工作的价格信息系统，让资产减值准备的计提有章可循，逐渐减少甚至消除计提资产减值过程中存在的各种主观因素，严格限制上市公司违法操纵利润的行为，保障企业所披露的会计信息质量，规范市场经济环境，这样才能从根本上抑制企业利用政策漏洞进行盈余管理。

参考文献:
[1]崔丽莎.ST公司资产减值行为研究[D].西南财经大学,2011.
[2]纪金莲.新会计准则、资产减值与盈余管理[J].会计之友,2013,02:15-19.
[3]周冬华.资产减值会计准则变更与盈余管理行为研究[J].证券市场导报,2013,05:22-28.
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