合并财务报表中递延所得税确认的研究

合并财务报表中递延所得税确认的研究
作者：刘大维，金垣伶
来源：《现代经济信息》 2017年第15期
刘大维1 中国石油管道局工程有限公司东北分公司财务资产部
金垣伶2 辽宁大学
摘要：我国的企业所得税法规定，企业集团不能作为纳税主体，因此企业合并形成的抵消与递延所得所得税资产和递延所得税负债无关。

本文从企业会计准则合并财务报表时对递延所得税的账务处理角度出发，分析了企业控股合并中合并报表时对递延所得税的确认、因抵消未实现内部销售损益确认递延所得税的账务处理和企业集团内部往来款交易抵消处理。

深入研究了合并报表中有关递延所得税会计规定和实务处理问题。

通过本文的研究旨在为相关学者研究合并财务报表中递延所得税问题提供有益借鉴。

关键词：合并报表；递延所得税；确认；抵销
中图分类号：F233文献识别码：A文章编号：1001-828X(2017)022-0-02
一、企业会计准则合并财务报表时对递延所得税的账务处理
1.企业控股合并中合并报表时对递延所得税的确认
企业会计准则关于长期股权投资合并时的处理：长期股权投资的初始投资成本是以购买方支付合并对价的公允价值，被购买方需要调整个别报表的账面价值为公允价值，如果被购买方的资产或者负债的公允价值与计税基础不一致，这种不一致即为暂时性差异。

依据企业会计准则中关于企业所得税的规定，暂时性差异乘以相应的税率即确认为递延所得税资产或者递延所得税负债，并且准则中规定递延性差异是不允许折现的。

下面以案例的形式加以说明：案例1:A公司购买B公司全部股权，B公司可辨认净资产的账面价值为900万元，公允价值为1000万元，B公司资产中有一资产的账面价值与公允价值不一致，两者之间的差额为100万元，另外B公司可辨认净资产账面价值和计税基础是相等的，所得税税率为25%，因此企业在合并财务报表时将资本公积增加100万元，并确认递延所得税25万元。

2.因抵消未实现内部销售损益确认递延所得税的账务处理
企业会计准则于2014年2月修订了合并财务报表这一部分内容，如企业因抵消内部未实现销售损益导致企业资产、负债账面价值与计税基础不一致，形成暂时性差异，这种差异确认为递延所得税资产或者负债，并调整所得税费用。

案例2：A公司购买B公司全部股权，A公司2017年6月销售自产货物给B公司，售价800万元，A公司这批货物的成本为600万元，2017年6月末B公司未对外销售该批货物，假设B公司的这批货物未发生价值，A、B公司适用的所得税税率为25%。

A共编制企业合并报表时，首先需要对A公司和B公司内部的资产负债项目和损益项目进行抵消，然后抵消AB公司未实现销售损益的递延所得税影响，这批货物的账面价值和计税基础之间差额为100万元，即可抵扣暂时性差异形成的递延所得税资产没有在个别报表中确认和计量，需要在合并财务报表中确认递延所得税资产25万元。

3.企业集团内部往来款交易抵消处理
企业集团在编制合并报表时需要对集团公司内部应收款形成的递延所得税资产抵消。

案例3：A公司拥有B公司全部股权，A公司2016年12月末的应收B公司1500万元，A公司按照余
额百分比法计提减值准备，A公司2016年12末计提准备200万元，A、B公司适用的企业所得
税税率为25%，合并报表抵消分录编制如下：
(1)抵消A、B公司往来款，借：应付账款1500贷：应收账款1500；(2)抵消计提的坏账准备，借：应收账款-坏账准备200，贷：资产减值损失200；(3)抵消A公司的递延所得税资产，借：所得税费用50，贷：递延所得税资产50。

二、合并报表中有关递延所得税处理的研究
1.质疑合并报表层面确认的递延所得税
以案例1为例，A公司是否在个别报表是否确认暂时性差异，在合并财务报表层面都是不
需要确认递延所得税的。

就个别财务报表来说，长期股权投资的账面价值与计税基础已经在账
务中进行了处理，在合并报表中如果再进行账务处理，两者存在重复核算。

在企业合并时，被
购买方净资产的账面价值和公允价值之间的差额实际上不是所得税准则中规定的暂时性差异，
在合并财务报表时确认递延所得税是不合理的。

2.质疑企业内部交易中与存货相关的所得税抵消处理
以案例2为例，从整个合并口径来看，企业存货的价值中包含未实现内部交易损益不是真
正的利润，企业集团内部存货的买卖实质是集团公司内部货物的调拨，从集团公司口径来说是
不会增加集团公司的利润的，因此，在合并财务报表中需要抵消存货价值中未实现内部销售损益。

但是我国企业所得税法规定，企业所得税的征收是法人作为征收主体，而企业集团并不是
纳税人，不能将合并的企业集团实现的损益状况作为纳税的依据。

从企业所得税法的角度来说，企业集团合并财务报表中因未实现内部销售损益产生的真实的利润已经在集团公司下属单位中
缴纳的企业所得税。

因此，集团层面的财务报表和个别财务报表层面全部计提了所得税费用，
这个所得税费用已经在集团公司层面加以列示。

我国的企业所得税法明确规定集团公司层面是
不能合并缴纳企业所得税的。

案例2中的账面价值与计税基础的差额，已超出了法人所得税制
的主体范围。

此外，从企业会计准则的理论角度分析来看，企业集团因未实现内部销售损益产生的暂时
性差异，形成递延所得税资产，即企业集团未来会抵扣或者收回所得税税款，而实际业务处理
时是不会出现这种情况的。

因纳税主体是企业集团下属的子公司，而不是企业集团，抵消分录
编制不可能影响税款变化，在集团层面的合并报表中确认了不可能拥有的资产，这与企业资产
确认的准则相违背。

按照现行企业会计准则的规定，抵消未实现内部销售损益的可以确认递延
所得税，但是是否抵消了内部销售收入就可以抵消增值税等相关税款，这样处理实际是不合理的。

因此，企业编制合并财务报表时不应该涉及相关税务抵消的。

3.质疑企业集团内部交易形成应收账款合并抵消涉及递延所得税处理
从企业集团合并角度来说，企业的债权来源于企业的外部，企业的债务同样来源于企业的
外部，集团公司范围内的各个分子公司形成的债权或者债务不属于集团公司真正的债权或者债务。

集团公司在编制合并财务报表时，需要对集团公司内部形成的往来款进行合并抵消处理，
若集团公司内部的对债权计提了资产减值损失，造成计提资产减值损失的企业往来款账面价值
与计税基础不等，需要确认递延所得税资产。

我国的所得税法规定，所得税的课征对象是独立
的法人，企业集团内部的确认的递延所得税是未来期间可以抵扣的所得税金额。

在这里可以比
喻成税务机关是债务人，而纳税的企业可以看做的债权人，因递延所得税资产的存在出现企业
的债权和债务是真实存在的，集团编制合并财务报表不会影响单体报表和合并报表的债权和债务。

对于企业合并财务报表来说，报表的内容已经不再包括集团公司内部债券债务的往来，如
果有资产减值损失也一并抵消，但是纳税主体是集团公司的下属企业，而不是集团公司自身，
集团公司的合并财务报表本质是不会对企业所得税产业影响的。

因此，从会计的实质重于性的原则来说，集团公司内部的往来款如果计提了资产减值损失确认的递延所得税资产，不能在合并财务报表中进行抵消处理。

确认所得税资产和负债的标准不能以集团公司作为参考，否则我们对递延所得税的确认出现误区。

集团公司内部单位之间的往来款抵消后，合并报表的各项资产和负债的账面价值已经为0，但是其计税基础还是原值，这样资产和负债的计税基础大于它们的账面价值。

以案例3为例，对集团公司内部往来计提坏账准备进行抵消，抵消资产账面价值和负债的账面价值后，该项资产账面价值为0，负债的账面价值也是0，对应的计税基础是1500万元，确认递延所得税资产和负债分别375万元，账务处理时，做两笔分录，一是借：递延所得税资产375万元，贷：所得税费用375万元，二是借：所得税费用375万元，贷：递延所得税负债375万元，这种处理会导致会计处理陷入错误的循环中。

三、结语
企业所得税是以法人作为纳税主体，而不是以集团层面作为纳税主体，所得税的课税对象是企业法人的经营成果。

母子公司构成的企业集团不是纳税主体，内部未实现交易损益后的集团合并利润不是所得税的课税对象。

另外，无论从资产和负债的概念角度，还是从暂时性差异转回的实质特征来说，集团合并报表的层面确认递延所得税和递延所得税负债都是不合理的。

现阶段，我国对合并财务报表中递延所得税确认千篇一律，将合并报表编制复杂化，容易给企业财务人员造成误导。

综上研究，希望给相关学者和财务工作者学习和研究合并财务报表中递延所得税问题提供有益借鉴
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