试论营业税改征增值税试点对企业的影响

试论营业税改征增值税试点对企业的影响
[摘要]营业税改征增值税是我国税收制度的一项重大改革。

营业税改征增值税有利于消除现
行营业税存在的重复征税问题，使企业的实际税负更加公平合理，从而促进第三产业特别是
现代生产性服务业的快速发展。

本文依据营业税改征增值税试点有关税收规定和政策，从营
业税改征增值税对交通运输业和部分现代服务业的影响方面作初步的研讨和探析，并尝试提
出应税企业对这种改动的应对策略。

[关键词]营业税增值税影响应对策略
2011年11月16日，财政部与国家税务总局联合发布了《关于在上海市开展交通运输业和
部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》，揭开了我国增值税又一轮改革序幕。

为加
快营业税改征增值税转型步伐，2012年7月31日，财政部国家税务总局又下达了《关于在
北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》将营业税改
征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京等8个省（直辖市）。

为了更好地适应税收制
度改革，做好应对准备，笔者尝试依据营业税改征增值税试点有关税收规定和政策，从营业
税改征增值税对企业的影响加以分析，并根据这种实际的分析，从企业的角度提出一些具体
的应对策略。

一、营业税改征增值税对企业的影响
增值税与营业税是我国两大主体税种。

从税收原理上看，增值税为价外税，营业税为价内税。

增值税以增加值征税，消除了重复征税，在促进专业化方面具有优势；营业税以交易额征税，存在重复征税，抑制市场交易规模的弊端。

营业税改征增值税，有效的解决了重复征税问题，综观世界，目前已有170多个国家和地区开征了增值税，其适用范围极其广泛，已基本涵盖
了所有货物和劳务领域。

国际上的成功经验为我国的营业税改征增值税改革提供了借鉴，近
几年，我国已经选取试点，逐步推开这项税制改革。

从企业的角度分析，营业税改征增值税
必将对企业产生较大的影响，主要有如下几个方面：
（一）企业税负发生变化
营业税改征增值税后，由于企业应纳税种、税目和税率均发生变化，所以，企业税负也会发
生变化。

依据现行《中华人民共和国营业税暂行条例》和财税[2011]111号附件1《交通运输
业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》，营业税改征增值税后有关税种、税
目和税率变化如表1所示。

表1 营业税改征增值税后税目、税率比较表
由于税率发生变动，企业税负也会随之发生变动。

下面以陆路运输业为例说明。

为了便于测算，作如下假设：
一是某运输公司主要业务为国内公路货物运输；
二是公司2012年从事营运收入50 000万元，营运成本37 500万元；
三是公司按税法规定可抵扣进项税的所有成本都是发生在试点地区的企业，且获得了合法的
增值税专用发票并经所属税务机关认证准予在当期抵扣；
四是除上述情况外，不考虑其他因素。

该公司2012年税负情况测算如下：
1、营业税改征增值税前：公司为营业税纳税人，适用营业税率3%。

则：
2012年应纳营业税额 = 50 000×3% = 1 500万元
2、若营业税改征增值税后，公司为试点增值税一般纳税人，适用增值税率11%，营业收入为含增值税的销售额，则2012年公司应纳增值税额计算如表2。

表2 某运输公司2012年应纳增值税额计算表金额单位：万元
由上述计算可以看出，该公司营业税改征增值税前后的税负是不同的。

公司作为营业税纳税人，营业税税负为1500万元，若作为增值税试点一般纳税人，增值税税负为1454.75万元。

由于两大税种税负不同，进而会引起以流转税为计算基数的应交城市维护建设税和教育费附加额也有所不同，最终影响公司应交企业所得税税负也不相同。

（二）企业会计核算发生变化
营业税改征增值税后，不仅企业税负发生变化，对企业的会计核算也有影响。

如现行《中华人民共和国营业税暂行条例》（简称《营业税暂行条例》，下同）规定：纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额。

而营业税改征增值税，财税[2011]111号附件2《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》明确：试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人价款后的余额为销售额（非试点纳税人是指试点地区不按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人）。

由此，同一企业同一经济业务事项，由于两税种的规定有差异，因而会计核算也有所区别。

例如：某运输公司2012年5月从事联营运输收入888 000元，其中，支付给本市A运输企业联运费266 400元；支付给湖南省B运输企业联运费177 600元。

该公司营业税改征增值税前后的会计处理如下：
1、营业税改征增值税前，公司为营业税纳税人，按现行《营业税暂行条例》和企业会计准则等有关规定进行会计处理。

该公司会计处理如下：
确认收入时：
借：银行存款 888 000
贷：主营业务收入——货物运输 444 000
应付账款——A 公司 266 400
——B公司 177 600
计算应纳营业税额时：
应交营业税额 = （888 000 – 266 400 – 177 600）×3% = 13 320元
借：营业税金及附加 13 320
贷：应交税费——应交营业税 13 320
支付联运费时：
借：应付账款——A 公司 266 400
——B公司 177 600
贷：银行存款 444 000
2、营业税改征增值税后，公司为增值税试点一般纳税人，按财税[2011]111号附件2和企业
会计准以及2012年7月5日财政部下发的《关于印发<营业税改征增值税试点有关企业会计
处理规定>的通知》附件《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》等进行会计处理。

假设该运输公司营运收入为含增值税的收入，已开具增值税专用发票；A运输企业为试点地
区增值税试点一般纳税人，提供应税服务时，已开具增值税专用发票；B运输企业为非试点
地区的营业税纳税人。

该公司的会计处理如下：
在确认收入时：
销项税额 = 888 000 ÷（1 + 11%）×11% = 88 000元
借：银行存款 888 000
贷：主营业务收入——货物运输 800 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 88 000
接受应税服务，支付联运费时：
按规定允许扣减销售额而减少的销项税额
= 177 600 ÷（1 + 11%）×11% = 17 600元
借：主营业务成本——货物运输 400 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 26 400
应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额） 17 600
贷：银行存款 444 000
由上述会计处理可以看出，该公司营业税改征增值税前后的会计核算是不同的。

由于两税种
的有关规定不同，因此企业在会计处理上对收入、费用以及应交税费的确认和核算都有所区别，会计核算形式上有所变化。

(三)企业税负升降不均
本次营业税改征增值税，就调整的交通运输业和部分现代服务业这两个行业比较，交通运输
业的税率发生了明显的变化，从原营业税纳税人按3%的税率缴纳营业税，变成了增值税试点一般纳税人按11%的税率采用抵扣制缴纳增值税。

而部分现代服务业的税率变化较小，从原
营业税纳税人按5%的税率缴纳营业税，变成了增值税试点一般纳税人按6%的税率采用抵扣
制缴纳增值税。

营业税改征增值税之后，由于试点应税服务企业税率的变动，会计核算制度
的变动，企业的收入由价内税形式调整为价外税形式，在原有的定价体系没有改变的情况下，试点地区出现了某些企业税负上升，某些企业税负明显下降的现象。

例如陆路运输企业，由
于税率上调幅度较大而实际可抵扣项目较少，占企业总成本较大比重的燃油、车辆修理修配
有部分无法取得合法抵扣发票，而路桥费按规定则完全不能抵扣，大中型企业趋于成熟，原
有运输设备基本能保证日常经营所需，新购置的有形动产设备等固定资产抵扣有限，而原有
有形动产设备按现行税法规定无法获得抵扣等种种原因导致企业税收负担上升；再如物流辅
助服务等部分现代服务业企业，由于税率上调幅度不大，实际可抵扣项目较多，因而试点企
业税负基本持平或者有所下降。

虽然政府对营业税改征增值税试点过程中因新老税制转换而
产生税负增加的企业实行了财政扶持给予补助，但财政补贴只是过渡时期的暂时性政策，仍
然不能否认在营业税改征增值税现行税收政策下影响企业税负上升的现实。

二、应税企业的应对策略建议
我国对货物和劳务的征税是增值税和营业税并存。

就征税范围而言，现行增值税与营业税的
主要区别在于：前者是对货物征收，而后者是对劳务征收。

这样一来，增值税就无法形成一
个完整的“链条”，就会造成销项税额与进项税额之间不能抵扣，从而导致重复征税，不利于
税收管理和企业发展的问题。

推行营业税改征增值税改革的目的，就是要逐步实现对货物和
劳务征收统一的流转税种，使增值税覆盖绝大多数货物和劳物。

因此，营业税改征增值税是
大势所趋，是我国税制改革的一项重要结构性减税措施，从改革设计总体上来说应有利于第
三产业的税负公平合理，达到降低企业负税的目的。

但是，由于改革涉及的各相关行业税赋
体系及各企业经营状况不尽相同，其作用的效果也存在较大差异。

因此，如何提前布局，如
何充分享受营业税改征增值税带来的结构性减税利好，同时又如何应对增值税带来的诸多挑战，成为企业迫在眉睫的问题。

为了更好地适应税收制度改革，做好应对营业税改征增值税
在全国范围内实施的准备，建议应税服务企业应做好如下方面的工作：
(一)加强管理、整顿内部经营环境
营业税改征增值税后给应税服务企业带来了新的挑战。

例如，在企业涉税事务管理方面，如
何进行税务认定登记、税务申报、税收优惠申请等问题；在采购管理方面，如何辨别所购货
物和劳务以及上游供应商是否能开具增值税专用发票问题；在客户管理方面，如何采用定价
策略，如何判断提供的应税服务以及下游客户能否开具增值税专用发票问题；在会计核算方面，如何进行应纳增值税额的计算，如何运用会计科目进行相关涉税事项的明细核算等涉及
增值税业务的会计处理问题等等。

因此，企业应加强管理，提前做好梳理整顿内部经营环境
工作，提高企业运营效率以提升企业自身综合实力，应对营业税改征增值税带来的挑战。

对应税服务企业而言，应对营业税改征增值税是一项系统工程，需要企业管理层的高度重视
和全员的参与。

在企业涉税事务管理方面，企业应关注试点地区试点企业情况，学习领会切
实把握相关政策和规定，特别是有关最新政策文件、过渡性政策以及纳税人身份认定，税务
登记、申报，财政扶持补助申请，税收优惠申请等操作实务规定。

除此之外，分析营业税改
征增值税对企业自身的影响也很重要。

针对应税服务企业行业细分多数存在兼营行为的情况，企业还应对关键变革领域进行业务流程再造，依据不同的应税服务增值税率实施主辅分离，
以不同的增值税率为标准重新进行业务集群组合，规避因兼营业务出现从高征税增加企业成
本的现象。

在经营管理方面，营业税制下，应税服务只需开具服务业税制发票即可，但在增值税之下，
发票种类发生了变化，存在着增值税专用发票和增值税普通发票之分，由于实施的是以票控
税的征收制度，因而对发票的管理提出了更高的要求。

针对发票管理要求的改变，应税服务
企业应提前对内部员工包括采购员、业务员、会计人员等的培训工作，建立健全发票开立、
领用、使用和核销的财务管理制度，并告知相关业务部门如采供部门、销售部门、财务部门
等严格执行，以解决经营业务中能否开具增值税专用发票的难题。

另外，营业税制下的税务
会计核算较为简单，营业税改征增值税后对税务会计核算提出了新的要求。

税务核算涉及的
会计科目增多，计税也较为复杂，因此，除需要提高会计人员的专业素质和业务水平外，还
要针对应税服务企业大多为中小型企业过去因经营业务流程简单，会计核算多采取兼职会计、外包记账或者一人多岗的财务管理特点，在合理范围内增加会计人员的配备，以防范因会计
人员缺乏对企业经营状况的全面了解，而造成会计核算不健全产生的漏税等增值税制下的税
务风险。

(二)沟通协调、理顺上下游供应链
依据财税[2011]111号附件1《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》有关规定，应税服务（指陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、研
发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨
询服务）的增值税税率分别为：提供有形动产租赁服务，税率为17%。

提供交通运输业服务，税率为11%。

提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%。

财政部和国家税
务总局规定的应税服务，税率为零。

一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法计税，应纳
税额等于当期销项税额减去当期进项税额。

由上述规定可以看出，营业税改征增值税后，应税服务企业能否降低税负，关键就在于能否“抵扣”，能否充分体现“增值部分”征税的增值税原理。

因此，应税服务企业必须考虑上游供
应商的情况。

若上游供应商多数为营业税纳税人和小规模纳税人无法开具增值税专用发票的，那么，企业就会因增值税进项税额缺乏来源而造成抵扣困难，从而使税负增加。

所以，应税
服务企业应结合自身经营具体情况慎重选择上游供应商，当购买货物或接受应税服务时，在
同等价格和服务质量的情况下，尽可能选择能提供增值税专用发票的商家，以提高可以抵扣
自己应纳税款在总成本中的比重。

也可以选择在确保服务质量不降低的情况下，将自己承接
的应税服务进行外包，解决一部分增值税进项税额来源问题等。

而且，企业除了出于自身抵
扣问题必须考虑上游供应商情况之外，同时还要考虑到增值税的链条作用在下游客户实现的
问题——即通过提价转嫁税负间接降低企业税收负担的问题。

应税服务企业的下游客户，在
营业税改征增值税前是不能抵扣企业所开具的营业税发票，享受“抵扣”税收利益的。

通过营
业税改征增值税后，企业作为增值税一般纳税人具有开具增值税专用发票的资格，而作为企
业下游客户也就能享受到抵扣17%或11%或6%增值税额的好处，这也就意味着企业与下游客户之间形成了一个提价的幅度空间。

应税服务企业可以在不损害下游客户既得利益的前提下，充分利用这一提价幅度空间制定定价策略，经过与客户沟通协商谈判来共享税改所带来的税
收利益。

由此可见，为应对营业税改征增值税，应税企业就应做好沟通协调，处理好上下游
供应链的关系。

三、结论
营业税改征增值税有利于消除现行营业税存在的重复征税问题，有利于第三产业实际负税更
加公平合理，有利于优化产业分工，促进第三产业特别是现代生产性服务业的快速发展。

这
项税制的改革试点，已经产生了良好的经济效益和社会效益，鉴于此，我国增值税管理制度
由生产型转变为消费型后的延续改革将在全国稳步有序的推开。

这项税制改革将先在部分行
业部分地区试行，然后再在部分行业全国范围试行，最后再推广至所有行业的全国范围。

力
争在十二五期间，营业税逐步过渡到增值税，最终取消营业税。

注：
[1]马凯.浅析我国即将实行的增值税改革[J].商业文化(上半月)，2012 （1）.
[2]邹芳.促进我国生产性服务业发展的税收政策选择[J].地方财政研究,2011(9).
[3]交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法[Z].财政部、国家税务总
局,2011-11-17.
[4]营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定[Z].财政部,2012-7-5.
作者单位：广西工商职业技术学院
邮编：530003。