民营医院收入确认时点及核算的思考

民营医院收入确认时点及核算的思考
作者：张大勇
来源：《中国集体经济》2018年第19期
摘要：财政部于2017年7月发布了新的收入准则，民营医院如何在新收入准则的框架要求下，结合本行业的具体特点，对医疗收入的确认时点及核算做出适当、可行的会计处理，是每一位医院财务人员必然面临的课题。

文章就医院在HIS系统条件下收入确认的时点及有关会计核算问题进行分析并提出自己的观点，与广大同行探讨。

关键词：新收入准则；医院收入确认；会计核算；思考
一、民营医院收入概述
医院收入是指医院开展医疗服务及其他活动依法取得的非偿还性资金以及从财政部门和其他部门取得的经费。

收入会导致医院的净资产增加。

其中医疗服务活动取得的收入即为医疗收入；其他活动则包括科研、教学等及与之相关的活动。

医院开展这些活动时，需要消耗各种资源，为使医院的这些活动持续不间断进行，因此医院需取得补偿，这些补偿包括国家财政补助、向病人收费、医疗保险机构付费、科研项目收入及其他补偿收入，另外，医院的收入也包括医院用资产对外投资取得的投资收益。

对民营医院而言，医院的收入主要来自于医疗服务收入，它构成了医院的主营业务。

由于医疗行业的特殊性，医疗服务收入何时确认，对医院的收入核算及经营管理将产生重要的影响，如确认过早，则会夸大医院收入，不符合谨慎原则；如收入确认滞后，则会歪曲医院的经营现状，这些都会给医院经营管理决策带来不利影响。

因此，本文就新收入准则框架下对医院的医疗收入的确认及核算有关问题提出一些肤浅的看法。

二、新收入准则对民营医院收入确认的影响
2017年7月5日，财政部发布财会（2017）22号文即：关于修订印发《企业会计准则第14号-收入》的通知。

纵观新准则，其主要变化有以下几点。

第一、以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。

第二、新收入准则要求采用统一的收入确认模型五步法来规范所有与客户之间的合同产生的收入，并且就“在某一时段内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引。

根据新的收入准则，控制权的转移与否，是确认至关重要的因素。

收入准则中第二章第四条规定：企业应当在履行了合同中的约定义务，即在客户取得了相关商品控制权时确认收入。

取得商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

实际工作中，在绝大多数情况下，医院与病员之间虽未签订书面合同，但就从病员到医院就医这一过程来看，实质上是形成了合同关系并满足收入准则中客户取得控制权时确认收入的合同条件的，分析如下。

作为医院方而言，同意履行为病人治疗的义务也同时享有收到医疗款的权利；作为病员一方，在享有接受医院治疗服务的权利的同时，则负有同意履行付款的义务。

因此双方在转让商品或提供劳务过程中的权利和义务是明确的。

医院接受病人的现金缴付、医保刷卡，医保拨付或保险公司支付或民政救助等，支付条款最终也是可以确定的；医院在履行治疗义务的过程中，必然消耗医生和护理人员的活化劳动以及相关药品、卫生材料的消耗，医院也因此取得了现金收入或收款的权利，这表示在医院与病员之间的合同具有商业实质，也改变了医院未来现金流量的风险、时间分布或金额。

三、医院收入确认的现状及分析
民营医院收入主要是指医院在开展医疗业务活动过程中取得的业务收入，主要包括门诊收入和住院收入。

（一）门诊收入确认时点的两种做法
1. 以医院收取病人交款、打印发票完毕时确认为医院的收入，而无论病人是否接受检查治疗完毕。

这种情况下，其处理原则为收付实现制，因为如果病人的检查治疗尚未完成时，医院尚未履行相关的义务，控制权并未转移给病员。

医院收到的款项，实质上有预收的性质，是医院的负债。

2. 医院收取款项、打印发票，诊病人接受相关的检查、治疗等医疗服务后，确认为医院的收入。

因为病人付费接受服务离开医院，就可以认为医院已经履行完毕了相关的义务也同时获得对应的权利，经济利益已流入医院，且在此时病员取得了对医院提供服务成果的控制，因此这符合权责发生制原则。

但这种方法在实际工作中，即使在信息系统条件下，执行起来有时也相当困难。

如有的门诊理疗等项目，医院收款出具发票后，治疗过程往往会持续数周时间，要逐一清理核对哪些病人哪些治疗检查项目已经做或未做，可能工作量非常大。

另外，对营利性民营医院而言，因涉及交纳企业所得税，医院开出发票收取款项，企业所得税纳税义务即已经产生。

在所得税计算时，涉及税费差异的调整，也可能非常复杂。

（二）住院收入确认时点的常见方法
1. 医生开完医嘱，记账员在HIS系统中录入完毕后确认收入
这种情况下，可能相关的检查、治疗还没有完成。

因此，此时确认收入是提前的，从新的收入准则看，病人也并未取得医院提供商品（服务）的控制，也不符合收入确认的条件。

2. 住院病人当天接受诊治完毕时，确认收入
在信息系统的条件下，执行科室执行完毕，即确认收入。

由于住院病人的治疗是一个持续的过程，病人未出院前，治疗活动仍在医院的医、护人员的控制下进行；此时确认收入，显得过于激进，和第一种情况一样，笔者认为也是不符合收入确认的条件，会虚增收入。

账务处理上借记资产，使医院的账面收入和资产及净资产增加，从而提供了错误的会计信息，有可能导致报表使用者形成错误的判断，做出错误的决策。

这样的会计处理，不能实现反映客观现实的职能。

但此时确认收入，也有一个优点：收入确认与所发生的成本能较好的匹配。

3. 病人出院时确认收入
在不存在医疗纠纷的前提下，且无其他明显证据证明病员不支付医疗费用时，此种情况确认收入，笔者认为符合新收入准则的确认条件。

因为病员取得了对医院提供商品的控制，医院应履行的义务业已完成，相关权利已经取得。

但如存在医疗纠纷时，一旦病人离开医院，医院应取得的对价能否收回，具体金额是多少都无法确定，未来能流入医院的经济利益是多少，也就无法确定了，因此此时确认收入，亦存在虚增收入和资产，增加医院利润的情况。

4. 病人出院办理结算时确认收入
按目前我国医疗保险政策，绝大多数病员都是医保参保人员（城镇职工和城乡居民），病员办理出院结算过程中，医院提供住院费用票据及费用清单，病人在结清自付部份的医疗费用后，医保统筹部分由医院作为垫付费用，由医院向医保部门申请拨付收回。

此时确认收入，符合会计谨慎性原则，但作为收入的确认时点来说，是有所推迟的。

四、对民营医院收入确认时点及会计核算的建议
（一）关于收入的确认时点
1. 门诊收入的确认时点
对于门诊收入，医院在收取病人款项，在HIS系统中打印并出具给病员发票时，确认收入为宜。

在实际工作中，绝大多数检查治疗项目均会在病人交费、医院出具发票的当天完成；即使有当天未完成的项目，对账务按月确认当月收入的情况下，这种情况对收入的确认影响也是
较小的。

另外，门诊收入在医院的总的医疗业务收入中所占的比例相对于住院收入而言，也比较小，门诊收入在收款打印发票时确认，提供的会计信息也不会给管理者和利益相关者带来误导。

如遇病员对尚未完成的治疗项目退费，交费当天的直接在HIS系统中作废发票，减少当天的收入。

非当天的则开具红字发票，后附病员退回的原发票，冲减退费当日的收入。

本着成本效益和实质重于形式的原则，这样可避免花费很大的人力按月清理哪些治疗项目尚未完成和收入中扣减，同时，也可避免作复杂的企业所得税纳税调整。

2. 住院收入的确认时点
笔者认为，本着谨慎原则，在信息系统条件下，将住院收入的确认时点确定为在HIS系统中办理出院结算时为宜。

对自费病人（非医保病人）而言，有时病人虽然出院，但现阶段病人逃费、欠费情况较为严重，一旦病人在出院时未结清费用，后期的催收难度较大，能收回的具体金额也存在许多的不确定性，因此对该类情况，病人出院时即确认收入显然会夸大医院的收入。

对参保病人而言，在信息系统条件下，医保病人办理出院手续时，医院在向医疗保险机构上报传送病人费用清单时，会自动计算出病员自付部份和医保统筹支付部份的金额。

因此在确认收入的同时，确认应收医保的金额和应收病员自付部分的金额。

根据我国的医保政策，如不办理出院结算，病员如再次生病入院，在前次入院没有办理出院手续的，是不能再次入院的。

医院在医保结算过程中，尽管面临因这样那样的原因，被医保部门扣款造成部份医疗款不获支付的可能性，但医院可根据以前年度的与医保结算的情况及行业情况，合理预估部分损失，对应收医疗款计提一定比例的坏账准备。

待收到医保部门的结算通知单并发生实际扣款时（医院因违规治疗等管理不善原因被医疗保险机构拒付所产生的差额除外），医院可按医院会计制度的规定调减医疗业务收入，计算结算差额科目中，同时调减应收医疗保险机构的款项。

在此基础上，再调整坏账准备科目的金额。

（二）确认收入与对应成本的配比问题
如前所述，由于住院收入的确认时点定在了病员办理出院结算时，本月消耗的药品和医用物资、耗材等并非全部由出院病人所消耗，有一部分是在院病人的消耗的。

由于这部分物资已从库房和药房出库，如全部由出院病人负担，不符合收入的确认与其成本配比的原则，这明显是不合理的。

为从会计核算上反映出在院病人消耗的这部分药品和收费的医用耗材，在HIS系统条件下，笔者建议：
首先，每月根据库房（药房）出库的药品和医用耗材确认为医疗业务成本。

然后，在每月末结账日统计出月末的在院病人的信息。

最后，根据系统中的费用流水统计出在院病人的收费药品和医用材料成本，将该部分存货金额作为医疗业务成本的抵减项作调整，即作如下会计分录：
借：待确认医疗业务成本
贷：医疗业务成本
在编制财务报表时，将待确认的医疗业务成本归属于存货类，作为医院流动资产在资产负债表反映。

参考文献：
[1]韩晓莉.新医改环境下医院的收入核算管理模式研究[J].中国集体经济，2016（03）.
[2]葛轶敏.新医院财会制度下收入与支出核算的变化研究[J].智富时代，2014（10X）.
（作者单位：广汉骨科医院有限责任公司）。