执技133号-关于ipo财务会计若干问题的处理意见

执技133号-关于ipo财务会计若干问题的处理意见
执业技术委员会业务指导
第133号
（2011年8月29日）
关于ipo财务会计若干问题的处理意见
2011年8月22日，证监会发行部审核二处单独召集我所主任会计师以及三位前任发审委委员就IPO相关财务会计问题进行了座谈。

审核二处全体审核人员一同参加了座谈会，二处负责人对相关问题有针对性地做出了答复或解释。

现将座谈内容整理归纳如下，供执业人员学习。

需要特别说明的是，虽然所述内容代表了审核二处目前的意见，但由于审核要求在不断变化，不同审核人员把握的尺度也有所不同，因此执业人员应灵活把握，不可机械地照搬照套。

此外，发行部与创业板发行部属于不同部门，对某些事项的处理，两个部门可能存在差异，创业板发行部另有规定的，从其规定。

一、关于股份支付
(一) 股份支付的适用条件
以前发行部对一项与股份相关的交易是否属于股份支付不作判断，由发行人和中介机构作出合理说明。

目前发行部已与创业板发行部达成一致意见，《企业会计准则——股份支付》应该执行。

发行部要求，判断是否构成以权益结算的股份支付，应把握以下两个条件：
1．发行人取得职工和其他方提供的服务。

向员工（包括高管）、特定供应商等低价发行股份以换取服务的，应作为股份支付进行核算。

2．服务有对价。

对价即公允价值，这是一个市场价格，总会有波动。

如不能估值，应说明理由，但这种情况实际不会发生。

要上市了，怎么会不能估值呢？不是有估值报告吗？如不能估值，还有持续盈利能力吗？这会涉及到上市条件问题。

高管间接入股或受让发行人股份，也属于股付支付。

如高管设立投资公司,以该公司间接入股，或从发行人大股东受让取得发行人股份。

在执行股份支付准则时，把握股份支付认定从严、排除从宽原则，以下交易可不作为股份支付：
1．基于股东身份取得股份，如向实际控制人增发股份，或对原股东配售股份，有时尽管配售比例不一；
2．对近亲属转让或发行股份，原则上不作股份支付，该交易多为赠与性质。

3．高管原持有子公司股权，整改规范后改为持有发行人股份，该交易与获取服务无关，不属于股份支付。

是否属于股份支付，应由发行人和会计师根据实际情况作出专业判断。

(二) 公允价值的确定
同期内有高管和外部投资者入股的，高管取得股份的公允价值不能超过PE 的价格，但也不能低于每股净资产，特殊行业也有例外，如房地产上市公司股票价格也有低于净资产的。

PE要有一定的量，金额太小就会没有代表性。

没有说要按PE价格作为高管取得股份的公允价格，公允价值是如何在上述上限与下限之间确定的，应有合理的理由和调整因素，这个要由发行人和会计师专业判断。

没有PE的，可以用估值模型确定公允价值，评估价值也可以接受。

由于高管间接持有的发行人股份不能直接流通变现，因此，其公允价值与直接持有发行人股份会有所不同，可采用估值模型，有时按净资产确认公允价值也可以。

(三) 股份支付相关费用的处理
股份支付如存在等待期，可在等待期内分期摊销。

如约定高管在取得股份后有一个服务期的，先行权后分期摊销也可以，但必须符合以下条件：在服务期满前高管离职的，与股份相关的利益必须流回公司，否则需一次摊销。

发行部不鼓励将股份支付的费用分期摊销。

除另发文规定外，股份支付相关费用可作为非经常性损益扣除。

(四) 其他
1．高管入股距今时间较长（如已间隔一年半以上的），且入股价格不低于入股时企业每股净资产的，可考虑不作为股份支付处理。

2．已过会企业，对报告期内涉及的高管取得股份的处理原则上不作变动。

二、关于高新技术企业重新认定期间所得税税率确定
目前申报IPO的企业很多都面临高新技术企业重新认定的问题。

根据国家税务总局公告2011第四号规定：高新技术企业在通过复审之前，在高新技术企业资格有效期内，其当年企业所得税暂按15%预缴。

对高新技术企业复核期间按15%还是25%的税率计提企业所得税，应根据重新取得高新技术企业认证的可能性确定，如重新取得认证的可能性很大，可以按15% 的税率计提所得税。

如果申报企业作为高新技术企业的主要条件已经丧失，此时所得税税率按照25%列示为宜。

这需由发行人和会计师根据企业高新技术认定条件情况判定。

三、关于同一控制下业务合并
为解决同业竞争问题，需将实际控制人拥有的与发行人从事的相同业务进行整合，这就可能涉及同一控制下业务合并。

一项业务合并如属于同一控制下的业务合并，必须能独立核算，需编制被合并业务的模拟财务报表。

如不能独立核算的，不属于业务，可不作追溯调整。

同一控制下的业务合并，应按账面价值由合并方入账，不得评估调账。

需要注意的是，会计上同一控制的概念与实务中同一实际控制人的概念是不同的。

会计上的控制应符合会计准则关于控制的定义。

兄弟姐妹、近亲属可以构成同一实际控制人，但不是会计上的控制。

因此，兄弟姐妹、近亲属之间的业务整合在会计核算上不能作为同一控制下合并处理，但此类整合在计算监管指标时，可视作同一控制下的业务整合来计算。

四、关于外商投资企业转为内资企业补交所得税的会计处理
外商投资企业转为内资企业，因经营期限不足10年而需退还已享受的企业所得税优惠，该补缴税款应在补缴当期一次计入损益，并作为非经常性损益处理。

五、关于改制过程中的个人所得税缴纳
企业在改制环节因将净资产折合为股本，个人股东是否需缴纳个人所得税，怎么缴纳，可由税务部门决定，目前各地税务部门把握不一。

现在也有到发审会前后才缴纳的。

发行部把握的基本要求是，如发生了股份转让交易的，实际控制人必须缴纳，否则应取得税务部门出具的缓缴文件。

这涉及到发行条件问题，即发行人的控股股东合法纳税问题。

六、关于清理不规范出资的会计处理
企业历史上出资存在不规范，带有瑕疵，规范起见有的采用以现金重新补入。

如股东以发行人拥有的无形资产出资，以现金进行重新出资，可对原账务处理进行调整。

有的以实物出资，出资时存在不合规的情况，也有的企业股东以与存在不合规出资额等值的现金补入，这有股东捐赠性质，可作为资本公积。

怎么对瑕疵出资清理进行会计处理，不是原则问题。

七、关于新准则首次执行日的处理
新准则自2007年1月1日开始实施，发行人可以在三年又一期内的某一时点实际开始实际执行新准则，实际执行当期财务报表中的比较数据可按《企业会计准则第 38号——首次执行企业会计准则》第五条至第十九条的规定进行调整。

但在编制三年又一期财务报表时，必须假定首次执行日为三年又一期报告期期初，也就是说，实际执行日之前的财务报表除应对第五至第十九条所述事项进行追溯调整外，还需对其他的会计政策变更事项进行追溯调整。

因此，在企业首次执行新准则时，如有必要，应建议企业对比较数据根据按新准则重新厘定的会计政策进行全面的追溯调整，以减少申报财务报表与原始财务报表之间的差异。

八、关于分拆上市业绩连续计算
IPO公司主营业务三年内不能有重大变化，因此，企业分拆上市，其业绩不能连续计算。

出师表
两汉：诸葛亮
先帝创业未半而中道崩殂，今天下三分，益州疲弊，此诚危急存亡之秋也。

然侍卫之臣不懈于内，忠志之士忘身于外者，盖追先帝之殊遇，欲报之于陛下也。

诚宜开张圣听，以光先帝遗德，恢弘志士之气，不宜妄自菲薄，引喻失义，以塞忠谏之路也。

宫中府中，俱为一体；陟罚臧否，不宜异同。

若有作奸犯科及为忠善者，宜付有司论其刑赏，以昭陛下平明之理；不宜偏私，使内外异法也。

侍中、侍郎郭攸之、费祎、董允等，此皆良实，志虑忠纯，是以先帝简拔以遗陛下：愚以为宫中之事，事无大小，悉以咨之，然后施行，必能裨补阙漏，有所广益。

将军向宠，性行淑均，晓畅军事，试用于昔日，先帝称之曰“能”，是以众议举宠为督：愚以为营中之事，悉以咨之，必能使行阵和睦，优劣得所。

亲贤臣，远小人，此先汉所以兴隆也；亲小人，远贤臣，此后汉所以倾颓也。

先帝在时，每与臣论此事，未尝不叹息痛恨于桓、灵也。

侍中、尚书、长史、参军，此悉贞良死节之臣，愿陛下亲之、信之，则汉室之隆，可计日而待也。

臣本布衣，躬耕于南阳，苟全性命于乱世，不求闻达于诸侯。

先帝不以臣卑鄙，猥自枉屈，三顾臣于草庐之中，咨臣以当世之事，由是感激，遂许先帝以驱驰。

后值倾覆，受任于败军之际，奉命于危难之间，尔来二十有一年矣。

先帝知臣谨慎，故临崩寄臣以大事也。

受命以来，夙夜忧叹，恐托付不效，以伤先帝之明；故五月渡泸，深入不毛。

今南方已定，兵甲已足，当奖率三军，北定中原，庶竭驽钝，攘除奸凶，兴复汉室，还于旧都。

此臣所以报先帝而忠陛下之职分也。

至于斟酌损益，进尽忠言，则攸之、祎、允之任也。

愿陛下托臣以讨贼兴复之效，不效，则治臣之罪，以告先帝之灵。

若无兴德之言，则责攸之、祎、允等之慢，以彰其咎；陛下亦宜自谋，以咨诹善道，察纳雅言，深追先帝遗诏。

臣不胜受恩感激。

今当远离，临表涕零，不知所言。