06CPA借款费用共12页word资料

第十三章借款费用
本章主要考点
1.借款费用的构成；
2.借款费用开始资本化的条件、暂停资本化的以及停止资本化的时点；
3.借款费用资本化金额的确定。

、本章考试题型
本章在考试中居于较重要的地位，考分一般在5分左右。

应特别注意计算及会计处理题考外币业务与借款费用的结合。

新准则出台后本章内容有一定变化：
（1）扩大了借款费用资本化的资产范围：原借款费用准则中，纳入借款费用资本化的资产仅指固定资产。

新借款费用准则中所指的纳入借款费用资本化的资产不仅包括企业的固定资产，还包括需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等，如有些以船舶、大型设备为生产产品的企业所发生借款费用就应计入存货成本。

（2）扩大了可予资本化的借款范围：在原借款费用准则中，可予资本化的借款仅为专门借款。

新借款费用准则中所指的可予资本化的借款包括专门借款，也包括一般借款。

（3）借款利息资本化金额的计算不同了：原借款费用准则在计算利息资本化金额时，要考虑资产支出。

新准则分为两种情况：
①专门借款利息资本化金额，为资本化期间发生的“利息净支出”，不考虑资产支出。

②一般借款利息资本化金额，应考虑资产支出。

如果沿用05年教材，注意新准则中已经变化的内容在考试时一般会回避。

下面的讲义是按照05年教材设计的，新旧内容冲突的地方重要程度相对较小，新准则的规定均用括号的方式注明。

第一节借款费用概述
一、借款费用的定义及内容
借款费用指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，及因外币借款发生的汇兑差额。

借款费用的内容
1.因借款而发生的利息，包括：
（1）企业向银行或其他金融机构等借入资金发生的利息；
（2）发行债券产生的利息；
（3）承担带息债务的应计利息。

2.因借款而发生的折价或溢价的摊销，指发行债券发生的折价或溢价的摊销。

3.因借款而发生的辅助费用，主要是指企业因银行借款发生的手续费、发行债券支付给证券公司的佣金、债券的印刷费用等。

4.因外币借款而发生的汇兑差额，指由于汇率变动而对外币借款本金和利息的记账本位币产生的影响金额。

【例题 1】下列项目中，属于借款费用的有（）。

（2019年考题）
A.借款手续费
B.发行公司债券发生的利息
C.发行公司债券发生的溢价
D.发行公司债券折价的摊销
E.因外币借款汇兑损失【答案】 ABDE
【解析】发行公司债券发生的溢价与借款费用无关。

二、借款费用的范围
应予资本化的资产范围
借款费用应予资本化的资产范围是固定资产。

只有发生在固定资产购建或建造过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化；发生在其他资产（如无形资产）上的借款费用，不能予以资本化。

（新准则规定：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。

借款费用资本化的范围有由固定资产扩大到固定资产、投资性房地产和存货等资产）固定资产一旦达到预定可使用状态，就应停止借款费用资本化。

购入不需要安装的固定资产，在购入时就视为已经达到预定可使用状态。

【例题 2】下列项目中，属于借款费用应予资本化的资产范围的有（）。

A.国内采购的生产设备
B.补偿贸易引进的设备
C.经营性租赁租入的生产设备
D.自行制造的生产设备
E.自行建造的用于出租的建筑物【答案】 ADE
（二）应予资本化的借款范围：
包括专门借款（新准则增加了一般借款）。

专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项，如为购建固定资产而发生借款；（新准则增加了为投资性房地产而发生的借款；为建造船舶、大型设备而发生的借款。

）
三、借款费用的具体确认原则
（一）在生产经营期间，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合借款费用规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化，计入该项资产的成本；其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当于发生当期确认为费用。

（二）在生产经营期间，因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。

如果辅助费用的金额较小，也可以于发生当期确认为费用。

第二节借款费用的会计处理
一、借款费用开始资本化
以下三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化：资产支出已经发生
1.支付现金是指用货币资金支付固定资产的购建支出。

2.转移非现金资产是指企业将自己的非现金资产直接用于固定资产的建造或者安装。

3.承担带息债务是指企业为了购买工程用材料等而承担的带息应付款项（如带息应付票据）。

（二）借款费用已经发生
（三）为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。

【例题】甲上市公司股东大会于20×1年1月4日作出决议，决定建造厂房。

为此，甲公司于3月5日向银行专门借款5000万元，年利率为6％，款项于当日划入甲公司银行存款账户。

3月15日，厂房正式动工兴建。

3月16日，甲公司购入建造厂房用水泥和钢材一批，价款500万元，当日用银行存款支付。

3月31日，计提当月专门借款利息。

甲公司在3月份没有发生其他与厂房购建有关的支出，则甲公司专门借
款利息应开始资本化的时间为（）。

A.3月5日
B.3月15日
C.3月16日
D.3月31日答案：C
二、资本化金额的确定
（新准则规定：为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。

难度降低了）
（一）利息资本化金额的确定
在应予资本化的每一会计期间，利息的资本化金额按如下公式计算：每一会计期间利息的资本化金额＝至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率
1.累计支出加权平均数的确定
累计支出加权平均数按如下公式计算：
累计支出加权平均数＝∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数 /会计期间涵盖的天数）注意：在计算每期资本化金额时，如果企业使用除专门借款以外的资金进行固定资产的购建活动，则这些其他资金所发生的借款费用不应当纳入资本化的范围。

据此，当企业的累计资产支出总额超过了专门借款总额时，对于超出部分的资产支出数不应当纳入累计支出加权平均数的计算范围。

2.资本化率的确定
为购建固定资产只借入一笔借款，资本化率为该项借款的利率。

【例】A公司为购建固定资产只借入一笔专门借款700万元，借款年利率为6%，借款期限3年。

则：如果按月计算资本化金额，资本化率=6%×1/12=0.5%
如果计算期为季，资本化率=6%×3/12=1.5%
为购建固定资产借入一笔以上的借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。

加权平均利率按如下公式计算：
加权平均利率＝专门借款当期实际发生的利息之和÷专门借款本金加权平均数
其中，“专门借款本金加权平均数”按如下公式计算：
专门借款本金加权平均数＝∑（每笔专门借款本金×每笔借款实际占用的天数 /会计期间涵盖的天数）【例题】某企业于2019年1月1日用专门借款开工建造一项固定资产，2019年12月31日该固定资产全部完工并投入使用，该企业为建造该固定资产专门借入的款项有两笔：第一笔为2019年1月1日借入的800万元，借款年利率为8%，期限为2年；第二笔为2019年7月1日借入的500万元，借款年利率为6%，期限为3年；该企业2019年计算资本化的借款费用时所使用的资本化率为（）（计算结果保留小数点后两位小数）。

A.7.00%
B.7.52%
C.6.80%
D.6.89% 答案：B
解析：资本化率=（800×8%+500×6%×6/12）÷（800+500×6/12）×100%=7.52%。

如果专门借款存在折价或溢价，还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额，对资本化率做相应调整。

折价或溢价的摊销，可以采用实际利率法，也可以采用直线法。

（新准则规定：应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。

这里比以前主要采用直线法复杂了。

）
3.利息资本化金额的限额
在应予资本化的每一会计期间，利息和折价或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。

（新准则规定：在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

）
【例题】甲公司为股份有限公司，2019年7月1日为新建生产车间而向商业银行借入专门借款2000万元，年利率为4%，款项已存入银行。

至2019年12月31日，因建筑地面上建筑物的拆迁补偿问题尚未
解决，建筑地面上原建筑物尚未开始拆迁；该项借款存入银行所获得的利息收入为19.8万元。

甲公司2019年就上述借款应予以资本化的利息为（）万元。

（2019年考题）
A.0
B.0.2
C.20.2
D.40 【答案】A
【解析】因不符合开始资本化的条件，所以应予以资本化的利息为零。

【例题】甲股份有限公司为建造某固定资产于2019年12月1日按面值发行3年期一次还本付息公司债券，债券面值为12000万元（不考虑债券发行费用），票面年利率为3％。

该固定资产建造采用出包方式。

2019年甲股份有限公司发生的与该固定资产建造有关的事项如下：
l月1日，工程动工并支付工程进度款 1117万元；4月1日，支付工程进度款1000万元；4月19日至8月7日，因进行工程质量和安全检查停工；8月8日重新开工；9月1日支付工程进度款1599万元。

假定借款费用资本化金额按年计算，每月按30天计算，未发生与建造该固定资产有关的其他借款，则2019年度甲股份有限公司应计入该固定资产建造成本的利息费用金额为（）万元。

（2019年考题）
A.37.16
B.52.95
C.72
D.360 答案： C
解析：因进行工程质量和安全检查停工发生的中断属于正常中断。

应计入该固定资产建造成本的利息费用金额=（1117×12/12+1000×9/12+1599×4/12）×3%=72万元。

（以下两个例题仅供教材出来后若教材没有变化参考用。

有变化则不做参考）
【例】甲公司2000年12月1日开工建造一座厂房，工程采用出包方式，于2019年末竣工并交付使用。

在厂房建造期间，2000年12月1日、2019年6月1日、2019年10月1日分别向承包商支付工程进度款700万元、600万元、500万元。

为了建造这座厂房，2019年1月1日、8月1日分别取得两笔专门借款，金额分别为900万元、600万元、年利率分别为7.10%、7.56%，期限分别为2年、3年。

借款合同规定，借款到期一次还本付息。

甲公司按年计算资本化借款费用。

要求：对此项业务进行账务处理。

分析处理如下：
（1）确定资本化期间：2019年1月1日--2019年12月31日
注：资本化开始的日期是2019年1月1日而非2000年12月1日。

（2）计算累计支出加权平均数：
累计支出加权平均数
=700×12/12+200×7/12+400×5/12+200×3/12
=700+116.67+166.67+50
=1033.34（万元）
（3）计算资本化率：
全年专门借款利息总额
=900×7.10%×12/12+600×7.56%×5/12
=63.9+18.9
=82.8（万元）
全年专门借款本金的加权平均数=∑（每笔专门借款本金×每笔借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）=900×12/12+600×5/12=900+250=1150（万元）
资本化率即加权平均利率=（专门借款实际发生的利息之和/专门借款本金加权平均数）×100%
专门借款本金加权平均数=82.8÷1150=7.20%
（4）计算应予资本化的利息金额：
应予资本化的利息金额=1033.34×7.20%=74.4（万元）
（5）计算应当计入当期损益的利息金额：
应当计入当期损益的利息金额=82.8-74.4=8.4（万元）
（6）会计分录：
借：在建工程74.4
财务费用8.4
贷：长期借款82.8
【例】A公司从2019年开始筹建，2019年1月1日开始进行生产，发生借款业务如下：
1.2019年11月1日借入专门借款2000万元，年利率9%，期限3年；
2.2019年7月1日为工程建设发行债券面值2000万元，年利率6%，期限2年，面值发行；
3.2019年1月1日借入专门借款3000万元，年利率12%，期限2年；
4.2019年7月1日借入用于对外投资的借款1000万元，年利率12%，期限2年；
上述专门借款用于建造办公楼，于2019年2月1日正式开工，按年计息。

工程支出情况如下：
1.2019年1月1日发生支出900万元；
2.2019年3月1日发生支出900万元；
3.2019年7月1日发生支出1800万元；
4.2019年8月1日因工程质量纠纷停工；
5.2019年12月1日重新开工；
6.2019年1月1日发生支出1500万元；
7.2019年3月1日发生支出600万元；
8.2019年5月1日进行计划中的检查停工；
9.2019年8月1日恢复施工；
10.2019年9月1日发生支出1600万元。

工程于2019年12月31日完工，专门借款存入存款户，产生的利息收入2019年为5万元，2019年为18万元，2019年为17万元。

要求：对借款的利息和借款转入存款后的利息收入进行相应处理。

【答案】
2019年末，借：长期待摊费用 30（2000*9%*2/12）
贷：长期借款30
借：银行存款 5
贷：长期待摊费用 5
2019年末，
资产累计支出加权平均数=900*7/12+900*6/12+1800*2/12=1275（万）
资本化率=（2000*9%+2000*6%*6/12）/（2000*12/12+2000*6/12）*100%=8%
资本化利息=1275×8%=102
借：在建工程102（1275*8%）
长期待摊费用138
贷：长期借款180
应付债券--应计利息60
借：银行存款18
贷：长期待摊费用18
2019年末，
资产累计支出加权平均数
=3600*12/12+1500*12/12+600*10/12+1300*4/12
=6033（万）
资本化率=（2000*9%+2000*6%+3000*12%）/（2000+2000+3000）*100%=9.4%
资本化金额=6033*9.4%=567（万）
借：在建工程567
财务费用93
贷：长期借款 540
贷：应付债券-应计利息120
借：银行存款17
贷：财务费用17
借：财务费用60（1000*12%*6/12）
贷：长期借款60
（二）辅助费用资本化金额的确定
1.属于购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的专门借款辅助费用
（1）如果金额较小（金额小于企业会计信息的重要性水平，即计入在建工程和计入财务费用不影响财务报告使用者作出正确判断），可以予以资本化，也可以计入当期财务费用。

（2）如果金额较大，应予以资本化。

资本化金额=实际发生额
2.在购建的固定资产达到预定可使用状态之后发生的专门借款辅助费用以及其他借款的辅助费用，应于发生时计入当期财务费用。

（三）外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定
1.在允许资本化的期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑损益全部予以资本化。

即外币专门借款本金及利息的汇兑差额就是当期外币专门借款本金及利息发生的汇兑差额，与专门借款所发生的辅助费用一样，资本化金额也不与资产支出相挂钩。

汇兑差额的资本化金额=（外币专门借款本金+至本期期末已计利息）×（本期末汇率-上期末汇率）。

计算结果为正是汇兑损失，应增加固定资产成本，结果为负是汇兑收益，应冲减固定资产成本；
2.允许资本化期间以外的外币专门借款本金及利息的汇兑差额及其他外币借款的汇兑差额计入当期损益或长期待摊费用（筹建期间发生的）。

【例】2019年1月1日发行外币债券1000万美元，按面值发行，年利率12%，期限3年，1月1日汇率1∶8.2，按业务发生时的汇率折算，按月计息，2019年2月1日工程开工，且当天发生支出100万美元，1月末汇率为1∶8.3，2月末汇率为1∶8.4。

1月末利息=us$1000×12%÷12×8.3=￥83
借：财务费用83
贷：应付债券-应计利息83
由于本月份未发生工程支出，故汇兑差额应计入"财务费用"。

借：财务费用100
贷：应付债券-面值100
2月末利息中资本化利息=us$100×12%÷12×8.4=￥8.4万
借：在建工程8.4
财务费用75.6
贷：应付债券-应计利息84
汇兑差额=（1000+10）×（8.4-8.3）=￥101万
借：在建工程101
贷：应付债券-债券面值100
应付债券-应计利息 1
四、暂停资本化
①非正常中断②中断时间连续≥3个月的
中断期间发生的借款费用应当暂停资本化，将其计入当期损益，直至购置和建造活动重新开始。

在确定累计支出加权平均数的权数时，要注意在计算期内是否有非正常中断连续超过三个月的情形，如果计算期包含了不允许资本化的中断期间，应从资产支出实际占用的时间中扣除。

【例】下列哪种情况不应暂停借款费用资本化（）。

A.由于劳务纠纷而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断
B.由于资金周转困难而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断
C.由于发生安全事故而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断
D.由于可预测的气候影响而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断答案：D
解析：由于可预测的气候影响而造成的固定资产的建造中断属于正常中断，借款费用不需暂停资本化。

【例】甲股份有限公司（以下简称甲公司"）为了建造一栋厂房，于2019年11月1日专门从某银行借入5000万元（假定甲公司向该银行的借款仅此一笔），借款期限为2年，年利率为6%，利息到期一次支付。

该厂房采用出包方式建造，与承包方签订的工程合同的总造价为8000万元。

假定利息资本化金额按年计算，每年按360天计算，每月按30天计算。

2019年发生的与厂房建造有关的事项如下：
1月1日，厂房正式动工兴建，当日用银行存款向承包方支付工程进度款1200万元。

3月1日，用银行存款向承包方支付工程进度款3000万元。

4月1日，因与承包方发生质量纠纷，工程被迫停工。

8月1日，工程重新开工。

10月1日，用银行存款向承包方支付工程进度款1800万元。

12月31日，工程全部完工，可投入使用，甲公司需要支付工程价款2000万元。

要求：确定与所建造厂房有关的借款利息停止资本化的时点，并计算确定累计支出加权平均数。

分析：根据题目所给条件，开始资本化的时点为2019年1月1日，停止资本化的时点为2019年12月31日。

因4月1日，因与承包方发生质量纠纷，工程被迫停工。

8月1日，工程重新开工。

非正常中断连续4个月，4-7月份的专门借款利息不允许资本化，计入工程成本的专门借款利息应为1-3月以及8-12月与发生在资产支出上相挂钩的部分，因此，在计算累计支出加权平均数时的权数时，1月1日的资产支出实际占用的月数不能按12个月计算，应按8个月（12-4）计算，同样，3月1日的资产支出3000万元实际占用月数应为6个月而不是10个月。

专门借款为5000万元，而计算期（按年）内累计资产支出为1200+3000+1800=6000万元，说明企业固定资产购建支出中有1000万元是用了非专门借款，该部分资产支出不允许资本化。

因此，10月1日的1800万元资产支出中只有800可以纳入累计资产支出加权平均数的范围。

累计支出加权平均数=1200×8／12+3000×6／12+800×3／12=2500（万元）
五、停止资本化
（一）条件
当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，其借款费用应当停止的资本化，以后发生的借款费用应于发生当期直接计入财务费用。

"达到预定可使用状态"，是指固定资产已达到购买方或建造方预定的可使用状态。

当存在下列情况之一时，可认为所购建的固定资产已达到预定可使用状态：
1.固定资产的实体建造（包括安装）已经全部完成或实质上已经全部完成；
2.已经过试生产或试运行，并且其结果表明资产能够正常运行或者能够稳定地生产出合格产品时，或者试运行结果表明能够正常运转或营业时；
3.该项建造的固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生；
4.所购置或建造的固定资产已经达到设计或合同要求，或与设计或合同要求相符合或基本符合，即使有极个别地方与设计或合同要求不相符合，也不足以影响其正常使用。

注意：停止资本化的条件适用于所有借款费用，包括辅助费用。

（二）特殊情况
在资产分别建造、分别完工的情况下：
1.如果已经完工部分达到预定可使用状态，其所必须的建造、安装等活动实质上已经完成，则对该部分资产借款费用资本化应当停止，即完工部分的资产支出不再纳入累计支出加权平均数的计算范围。

2.如果任何一部分都不能独立使用，即使资产的各部分分别完工，应该在该资产整体完工时才能停止借款费用的资本化。

【例】甲公司为建造一座办公楼于2019年1月1日借入500万元借款，借期2年、同日开工兴建、2月1日支付工程款200万元；从5月1日—8月31日工程因纠纷停工；9月1日重新开始，于2019年12月31日达到预定可使用状态。

则：资本化起点为2019年2月1日，终点为12月31日，暂停资本化期间为5、6、7、8四个月；实际资本化时间为2、3、4、9、10、11、12共7个月。

【例】以下表述正确的是（）。

A.购建某项固定资产过程中发生非正常停工且停工时间连续超过3个月，应当暂停借款费用资本化
B.购建某项固定资产过程中发生正常停工，停工时间连续超过3个月，应当暂停借款费用资本化
C.某项固定资产部分已达到预定可使用状态，且该部分可单独提供使用，则这部分资产发生的借款费用应停止资本化
D.某项固定资产部分已达到预定可使用状态，且该部分可独立提供使用，仍需待整体完工后方可停止借款费用资本化
E.某项固定资产部分已达到预定可使用状态，但需待固定资产整体完工后才可供使用，只能在固定资产整体完工后借款费用方可停止资本化答案：ACE
【2019年多选题】企业为购建固定资产专门借入的款项所发生的借款费用，停止资本化的时点有
A.所购建固定资产已达到或基本达到设计要求或合同要求时
B.固定资产的实体建造工作已经全部完成或实质上已经完成时
C.继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生时
D.需要试生产的固定资产试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时答案：ABCD
【2019年多选题】在符合借款费用资本化条件的会计期间，下列有关借款费用会计处理的表述中，正确的有（）。

A.为购建固定资产向商业银行借入专门借款发生的辅助费用，应予以资本化
B.为购建固定资产取得的外币专门借款本金发生的汇兑差额，应予以资本化
C.为购建固定资产而资本化的利息金额，不得超过当期专门借款实际发生的利息
D.为购建固定资产取得的外币专门借款利息发生的汇兑差额，全部计入当期损益
E.为购建固定资产溢价发行的债券，每期按面值和票面利率减去按直线法摊销的溢价后的差额，应予以资本化答案：ABC
[例]甲公司2019年7月1日建造一条生产线，总投资200万美元，工期半年，预计在2019年12月末完工。

（1）该工程已出包给丙公司（外商投资企业）承建，工程已于2019年7月1日开工；为建造生产线，甲公司在2019年7月1日从中行借入100万美元借款，借期2年，年利率为6%，利息在到期时支付。

（2）甲公司对丙公司支付工程款的情况为：2019年7月1日支付60万美元，10月1日支付60万美元，12月31日支付80万美元。

（3）2019年7月1日1美元=8元人民币，9月30日1美元=8.2元人民币，10月1日1美元=8.2元人民币，12月31日1美元=8.5元人民币。

（4）第三季度该笔借款的存款利息收入为0.2万美元。

假设不考虑第四季度该笔借款的存款利息，甲公司也没有其他借款。

要求计算第三季度和第四季度利息和汇兑差额的资本化金额，并进行相应的会计处理（以万元为单位，保留小数点后2位）。

答案：（1）2019年9月30日
①计提利息第三季度利息费用=100×（6%/12）×3×8.2= 1.5×8.2=12.3（万元人民币）
第三季度利息收入=0.2×8.2=1.64（万元人民币）
第三季度利息资本化金额=12.3—1.64=10.66（万元人民币）
账务处理借：在建工程 10.66
银行存款——美元户（0.2×8.2）1.64
贷：长期借款——利息（美元户）（1.5×8.2）12.3。