债务重组准则的不足及改进建议解析

债务重组准则的不足及改进建议

2001年1月1日，财政部发布了新修订的《企业会计准则——债务重组》，消除了以前债务重组准则的很多弊端，但笔者认为其仍有尚待完善的方面。

一、以非现金资产抵偿债务的规定，违背了某些基本的会计原则

以短期投资为例，债务人以短期投资清偿债务时，应当按照应付债务的账面价值结转，应付债务的账面价值小于用以清偿债务的短期投资账面价值和支付的相关税费的差额，直接计人当期营业外支出；应付债务的账面价值大于用于清偿债务的短期投资账面价值和支付的相关税费的差额，计人资本公积。债权人应当按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为短期投资的成本，如果所接受的短期投资价值已经发生了减值，应当在期末时与其他短期投资一并计提减值准备。如下例：

甲企业欠乙企业购货款项80 000元，经协商，乙企业同意甲企业以其持有的短期股票投资支付货款，甲企业短期股票投资的账面余额为60

000元，已提跌价准备8 000元。乙企业对该项应收账款计提了5 000元的坏账准备。甲、乙企业按准则的规定分别作如下会计处理：

甲企业：借：应付账款——乙企业80 000元，短期投资跌价准备8 000元；贷：短期投资60 000元，资本公积——其他资本公积2S

000元。乙企业：借：短期投资75 000元，坏账准备5 000元；贷：应收账款——甲企业80 000元。

1、违背了谨慎性原则。按照会计准则的规定，乙企业（债权人）在计算短期投资的人账价值时采取了倒挤的方法=期投资的人账价值：应收债权的账面价值十应支付的相关税费—已计提的坏账准备。众所周知，在很多情况下，债务重组都是由于债务人无法偿还到期债务而由债权人作出让步、甚至是很大让步的情况下发生的，债务人用于偿还债务的非现金资产的价值一般是小于、甚至是远远小于其债务账面价值的，因此债权人根据以上方法确定的非现金资产的人账价值，一般要远远大于非现金资产的真实价值，从而在债务重组日到本期期末这段时间内虚列了企业的资产，不符合稳健性原则。在上例中，甲企业（债务人）的短期投资的账面净值（账面价值—跌价准备）为52000元（60000——8 000），但乙企业（债权人）确定该项短期投资的人账价值为75 000元（80 000-5 000），其中的差额23 000元便是乙企业对该项资产虚列的部分，虚列的比例为44.23％（23

000÷52 000）。如此大规模地虚列企业资产，在债务重组金额特别大时，有可能会影响报表使用者的正确决策。

虽然准则也规定了如果所接受的短期投资已经发生减值时，应当在期末时与其他短期投资一并计提减值准备，从最终结果上看，好像这种规定对于期末会计报表的数字不会有太大的影响。这里有一个前提，即企业必须按照会计准则的规定在期末如实地评估资产的价值并计提减值准备。但是由于目前我国会计相关法规不健全，资本市场尚未成熟，现代企业制度尚未完全建立，企业一般缺乏自愿提供真实会计信息的动机，特别是在企业财务状况不好的情况下，更是千方百计地寻找准则的各种“灵活”之处，进行会计报表的粉饰。虽然债务重组准则禁止了债务重组收益的确认，但这些企业不会放过最后一根“救命的稻草”，在期末时，企业很可能不愿、甚至完全不计提资产的减值准备。对于短期投资，因为一般有活跃的资本市场，企业一般会对该项投资计提跌价准备；但对于存货、固定资产和无形资产等，由于缺少相对活跃的市场和公允的市价以及资产本身价值的不确定性，企业很可能会以此为借口少提甚至是不提资产减值准备，从而使企业的资产一直处于虚列的状况。

2、违背了客观性原则。根据会计准则的规定，对于非现金资产的人账价值，如果所接受的资产的价值已经发生减值，应当在期末与其他资产一并计提减值准备（包括短期投资、存货、固定资产、无形资产等）。在一般情况下，由于债务人用以清偿债务的资产的价值远远低于债务本身的价值，使得债权人非现金资产在人账时就虚列了许多，而这些虚列的资产价值，其主要部分是债务重组损失，而非资产的减值所致。准则规定期末计提减值准备，实际上是把债权人的债务重组损失转移到了企业的资产减值损失之中，从而歪曲了企业的财务状况。如上例中，乙企业短期投资的人账价值一开始就虚列了23

000元，而这23 000元的差额实际上是乙企业的债务重组损失。假设期末该项短期投资未发生减值（仍然保持52 000元的市价），但乙企业仍然

要计提虚列的23

000元作为资产减值准备，这样在资产负债表中的“资产减值准备”和损益表中的“资产减值损失”两个项目中均反映了本来不应该在此项目中反映的数字，容易使会计报表使用者产生误解。

3.违背了一致性原则。准则中规定，债务人以低于账面价值的现金清偿债务时，债权人应当将对债务人豁免的债务作为损失转入当期营业外支出，债务人应当将豁免的债务转入资本公积。此处债权人确认了债务重组损失；而准则对涉及非现金资产抵偿债务的规定却是，债权人无论在重组过程中发生多大的损失均不能够确认债务重组损失，而把这部分损失转移到了资产价值之中。可见，准则对于实质上相同的两种经济业务却采取了两种不同的会计处理原则。

二、对债务重组准则的建议

1、债务重组中债权人对非现金资产入账价值的确认应当采取谨慎性原则。债权人应当按照非现金资产的原账面价值作为其新的人账价值（或者按照非现金资产的原账面价值扣减已提取的减值准备人账，这种做法更稳健），而将应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，扣减债权人已计提的坏账准备及非现金资产的人账价值后的差额作为债权人的债务重组损失，计人营业外支出中。对于前面的例子，乙企业应作如下的会计处理：借：短期投资60

000元，坏账准备5 000元，营业外支出——债务重组损失15 000元；贷：应收账款——甲企业80 000元。或者采取更稳健的做法：借：短期投资52

000元，坏账准备5 000元，营业外支出——债务重组损失23 000元；贷：应收账款——甲企业80 000元。

2、债务重组涉及固定资产的会计处理。如果债务人用于偿还债务的非现金资产中包含固定资产，相应的会计处理会具有一定的特殊性。因为固定资产不同于存货及其他流动资产，它要计提折旧，而在账面上保留累计折旧账户，可以通过与固定资产原值的对比，获得该项固定资产新旧程度的信息。因此，如果债务重组中涉及固定资产，债权人的会计处理应尽可能地反映出这一财务信息，即按照固定资产的原账面价值或扣减减值准备之后的净值作为债权人的人账价