高级财务会计 第5章 企业合并
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第五章
企业合并会计
本章主要内容 一、企业合并概述：企业合并的涵义、方式、类型； 国外流行的企业合并的会计处理方法 二、同一控制下企业合并的会计处理：新准则有关 规定；会计处理举例。 三、非同一控制下企业合并的会计处理：新准则有 关规定；会计处理举例。
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第五章
企业合并会计 （参见《新准则第20
号—企业合并》、《新准则第2号—长期股权投资》）
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控制：是指有权决定一个企业的财务和经营政策， 并能据以从该企业的经营活动中获取利益。 共同控制：是指按照合同约定对某项经济活动所 共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和 生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存 在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的， 被投资单位为其合营企业。 重大影响：是指对一个企业的财务和经营政策有 参与决策的权利，但并不能够控制或者与其他方一起 共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单 位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。 不具有控制、共同控制和重大影响：是指不具有 上述三种情况中的任何一种。
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二、同一控制下的企业合并会计处理举例
（一）同一控制下的吸收合并举例： 例1〔资料〕 1、M公司和N公司同属C公司的子公司。2002年1月1 日，M公司以吸收合并的方式，取得N公司全部资产并 承担其全部负债。具体合并方式是：M公司增发每股面 值1元的本公司股票30万股换取N公司原股东手中每股 面值1元的股票30万股（一股换一股）。 2、M公司和N公司02年1月1日合并前的资产负债表 以及有关公允价值资料如下表。 [要求]编制M公司吸收合并N公司的会计分录。
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四、国外流行的企业合并的会计处理方法主要有三 种，即权益结合法；购买法；新主体法。
1、权益结合法（又称股权联合法）：将企业合并 视为参与合并各企业所有者权益的结合。其特点有：
（1）将合并视为股权联合行为，而不是资产交易。 （2）没有新的计价基础，即参与合并企业的资产、负 债均按其原来的账面价值计价。 （3）企业合并过程中发生的所有相关费用，均计入当 期损益。 （4）不存在合并商誉或合并负商誉问题。
M公司吸收合并N公司的会计分录： 借：现金及应收款项类 18万 （账面价值） 存货类 11.6万（账面价值） 固定资产——建筑物 ——设备 无形资产——特许权 贷：流动负债类 应付债券 60万（账面价值） 8万（账面价值） 12万（账面价值） 15万（账面价值） 40万（账面价值）
（2）新设合并（创立合并）：参与合并的各方在合 并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。
甲＋乙 丙。其后，丙编制个别报表。
（上两种合并的共同点：原有规模的企业不复存在， 最终只有一个新规模的企业存在）
（3）控股合并 ：合并方（或购买方）在企业合并中 取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方 （或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继 续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被 合并方（或被购买方）的投资。 甲＋乙 甲（母）＋乙（子）（即形成企业 集团）。 其后，甲（母）和乙（子）分别编制个别报 表，甲（母）还需编制企业集团的合并报表。
（4)对合并前收益及留存收益处理不同。前者是将 其纳入合并后主体的报表中；后者是将其纳入购买成 本。
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3、新主体法 新主体法基于这样的假设：企业通过控股合并产 生一个新的主体，而参与合并的各主体均已消亡。因 此应为新的会计主体建立新的会计基础。对参与合并 的母公司和子公司的资产、负债，都按合并日的公
允价值反映在合并资产负债表上，合并前双方的留存
利润都不应转入新的会计主体，因此合并日的合并留
存利润为零。
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第二节 同一控制下企业合并的会计处理（类似国 外的权益结合法） 一、新准则对同一控制下企业合并会计处理的规定： （一）同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得 的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计 量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面 价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积； 资本公积不足冲减的，调整留存收益。 [注：即按照取得被合并方的资产和负债的账面价值， 借记或贷记相应的科目；按照支付的合并对价账面价值 （或发行股份面值总额），贷记相应的科目；按照取得的 净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份 面值总额）的差额，贷记“资本公积—资本溢价或股本溢 价 ”，或借记“资本公积—资本溢价或股本溢价 ”、 “盈余公积”、“利润分配—未分配利润”科目]。 12
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注：权益结合法和购买法的主要不同点：
（ 1 ）计价基础不同。前者的计价基础是原有的； 后者的计价基础是新的。
（ 2 ）是否产生和确认合并商誉不同。前者不产生 和不确认合并商誉或合并负商誉；后者可能产生和需 要确认合并商誉或合并负商誉。 （ 3 ）对合并中发生的直接相关费用的处理不同。 前者将其计入当期损益；后者将其计入购买成本。
2、合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应 当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的 份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股 份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本 与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公 积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
（注：即按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额， 借记“长期股权投资——投资成本”科目；按照发行股份 的面值总额，贷记“股本” 科目；按照长期股权投资初 始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，贷记“资 本公积—资本溢价或股本溢价 ”，或借记“资本公积— 资本溢价或股本溢价 ”、“盈余公积”、“利润分配— 未分配利润”科目）。
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三、企业合并的类型（从会计角度分）： 我国新准则规定： 根据参与合并的企业是否受同一方或相同的多方最终控 制，企业合并分为： （一）同一控制下的企业合并，指参与合并的企业在合 并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非 暂时性的。例如，A公司为B公司和C公司的母公司，A公司 将其持有C公司60％的股权转让给B公司。转让股权后，B公 司持有C公司60％的股权，但B公司和C公司仍由A公司所控 制。 “控制并非暂时性的”通常指一年以上（含一年）。 同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并 企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合 并方。合并方实际取得对被合并方控制权的日期为合并日。
（二）同一控制下的企业合并中，被合并方采用的 会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按 照本企业会计政策对被合并方的会计报表相关项目进 行调整，在此基础上按照企业合并准则规定确认。 （三）合并方为进行企业合并发生的各项直接相关 费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估 费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。
（注：即借记“管理费用”科目，贷记“银行存款” 等科目）。
为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手 续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初 始计量金额。企业合并时发行权益性证券发生的手续 费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢 13 价收入不足冲减的，冲减留存收益。
（四）同一控制下的企业合并形成长期股权投资 （同一控制下的控股合并）的会计处理（初始计量）： 1、合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债 务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合 并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的 初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的 现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之 间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的， 调整留存收益。（注：即按照取得被合并方所有者权益账面
（5）不论合并发生在会计期间内的哪个时点，参与合 并企业自期初至合并日的损益也要包括在合并后的企 业利润表中。
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2、购买法（又称购受法）: 将企业合并视为一家 企业购买另一家或几家参与合并企业的行为。其特点 有： （1）将合并视为购买交易行为。 （2）有新的计价基础。即：①购买方企业的资产、 负债按原来的账面价值计价。②被购买方企业多数股 权的资产、负债按公允价值计价；少数股权的资产、 负债按账面价值计价（控股法下），或按公允价值计 价（实体法下）。 （3）合并中发生的直接相关费用要计入合并成本。 （4）可能产生和需要确认合并商誉或合并负商誉。 （5）合并后企业的当期收益不包括被合并企业期初 至合并日所实现的收益。
价值的份额，借记“长期股权投资——投资成本”科目；按照 支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务的账面价值， 贷记“银行存款” 以及相应的资产、负债科目；按照长期股权 投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承 担债务账面价值之间的差额，贷记“资本公积—资本溢价或股 本溢价 ”，或借记“资本公积—资本溢价或股本溢价”、“盈 14 余公积”、“利润分配—未分配利润”科目）。
现金与应收款项类 存贷类 固定资产---建筑物 累计折旧—建筑物 固定资产----设备 累计折旧 ----设备 无形资产---特许权 资 产 总 额 流动负债类 应付债券 普通股本 普通股本 资本公积---股本溢价 留存收益 负债与所有者权益总额
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〔解〕取得的资产和负债，按照合并日在被合并方的账面价值 计量。合并方发出股份面值总额为30万元，取得的净资产账面价 值为54.6万元，前者小于后者的差额（贷方差额）为24.6万，用 于调整合并方资本公积。
第一节 企业合并概述 一、企业合并的含义：企业合并是指将两个或两个以 上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 二、企业合并的方式 1、按法律形式分： （1）吸收合并（兼并）：合并方（购买方）通过企业 合并取得被合并方（被购买方）的全部净资产,合并后注 销被合并方（被购买方）的法人资格；被合并方（被购 买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（购 买方）的资产、负债。 甲＋乙 甲（扩）。其后，甲（扩）编制个别报 2 表。
合并前M公司和N公司有关资料列表 单位：万元
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项
目
M公司资 产负债表
25 26 80 30 18 9 60 170 20 Βιβλιοθήκη Baidu 75 40 35 170
N 公 司
资产负债表 18 11.6 100 40 12 4 12 109.6 15 40 30 10 14.6 109.6 公允价值 17 14.6 160 60 14 8 40 177.6 15 33.1179 差 额 -1 3 60 20 2 4 28 68 0 -6.8821
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2、按出资方式分： （1）发行权益性证券方式合并：合并方以发行自己 的股票等权益性证券方式而形成的合并。 （2）支付现金方式合并：合并方以支付现金方式而 形成的合并。 （3）转让非现金资产方式合并：合并方以转让非现 金资产方式而形成的合并。 (4）承担债务方式合并：合并方以承担债务方式而 形成的合并。 (5）综合方式合并：合并方综合采用上述两种或多 种方式形成的合并。 3、按合并所涉及的行业分： （1）横向合并；（2）纵向合并；（3）混合合并。
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（二）非同一控制下的企业合并，是指参与合并的企 业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。
非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与 合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为 被购买方。购买方实际取得对被购买方控制权的日期为购 买日。 （三）新准则规定：涉及业务的合并比照新准则第 20号执行。 业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合， 该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够 独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法 人资格的部分。比如，企业的分公司、不具有独立法人 的分部等。
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注1：同一控制下的企业合并形成长期股权投资 （同一控制下的控股合并）的会计处理（后续计 量）——按照成本法进行日常核算。 注2：同一控制下的企业合并形成长期股权投资 （同一控制下的控股合并）的会计处理（合并报表的 编制）——见“第六章 控股权取得日的合并报表”之 “控股权取得日的合并报表”节之“一、同一控制下 控股权取得日合并报表的编制”和“控股权取得日后 的合并报表”章。
企业合并会计
本章主要内容 一、企业合并概述：企业合并的涵义、方式、类型； 国外流行的企业合并的会计处理方法 二、同一控制下企业合并的会计处理：新准则有关 规定；会计处理举例。 三、非同一控制下企业合并的会计处理：新准则有 关规定；会计处理举例。
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第五章
企业合并会计 （参见《新准则第20
号—企业合并》、《新准则第2号—长期股权投资》）
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控制：是指有权决定一个企业的财务和经营政策， 并能据以从该企业的经营活动中获取利益。 共同控制：是指按照合同约定对某项经济活动所 共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和 生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存 在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的， 被投资单位为其合营企业。 重大影响：是指对一个企业的财务和经营政策有 参与决策的权利，但并不能够控制或者与其他方一起 共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单 位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。 不具有控制、共同控制和重大影响：是指不具有 上述三种情况中的任何一种。
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二、同一控制下的企业合并会计处理举例
（一）同一控制下的吸收合并举例： 例1〔资料〕 1、M公司和N公司同属C公司的子公司。2002年1月1 日，M公司以吸收合并的方式，取得N公司全部资产并 承担其全部负债。具体合并方式是：M公司增发每股面 值1元的本公司股票30万股换取N公司原股东手中每股 面值1元的股票30万股（一股换一股）。 2、M公司和N公司02年1月1日合并前的资产负债表 以及有关公允价值资料如下表。 [要求]编制M公司吸收合并N公司的会计分录。
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四、国外流行的企业合并的会计处理方法主要有三 种，即权益结合法；购买法；新主体法。
1、权益结合法（又称股权联合法）：将企业合并 视为参与合并各企业所有者权益的结合。其特点有：
（1）将合并视为股权联合行为，而不是资产交易。 （2）没有新的计价基础，即参与合并企业的资产、负 债均按其原来的账面价值计价。 （3）企业合并过程中发生的所有相关费用，均计入当 期损益。 （4）不存在合并商誉或合并负商誉问题。
M公司吸收合并N公司的会计分录： 借：现金及应收款项类 18万 （账面价值） 存货类 11.6万（账面价值） 固定资产——建筑物 ——设备 无形资产——特许权 贷：流动负债类 应付债券 60万（账面价值） 8万（账面价值） 12万（账面价值） 15万（账面价值） 40万（账面价值）
（2）新设合并（创立合并）：参与合并的各方在合 并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。
甲＋乙 丙。其后，丙编制个别报表。
（上两种合并的共同点：原有规模的企业不复存在， 最终只有一个新规模的企业存在）
（3）控股合并 ：合并方（或购买方）在企业合并中 取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方 （或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继 续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被 合并方（或被购买方）的投资。 甲＋乙 甲（母）＋乙（子）（即形成企业 集团）。 其后，甲（母）和乙（子）分别编制个别报 表，甲（母）还需编制企业集团的合并报表。
（4)对合并前收益及留存收益处理不同。前者是将 其纳入合并后主体的报表中；后者是将其纳入购买成 本。
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3、新主体法 新主体法基于这样的假设：企业通过控股合并产 生一个新的主体，而参与合并的各主体均已消亡。因 此应为新的会计主体建立新的会计基础。对参与合并 的母公司和子公司的资产、负债，都按合并日的公
允价值反映在合并资产负债表上，合并前双方的留存
利润都不应转入新的会计主体，因此合并日的合并留
存利润为零。
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第二节 同一控制下企业合并的会计处理（类似国 外的权益结合法） 一、新准则对同一控制下企业合并会计处理的规定： （一）同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得 的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计 量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面 价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积； 资本公积不足冲减的，调整留存收益。 [注：即按照取得被合并方的资产和负债的账面价值， 借记或贷记相应的科目；按照支付的合并对价账面价值 （或发行股份面值总额），贷记相应的科目；按照取得的 净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份 面值总额）的差额，贷记“资本公积—资本溢价或股本溢 价 ”，或借记“资本公积—资本溢价或股本溢价 ”、 “盈余公积”、“利润分配—未分配利润”科目]。 12
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注：权益结合法和购买法的主要不同点：
（ 1 ）计价基础不同。前者的计价基础是原有的； 后者的计价基础是新的。
（ 2 ）是否产生和确认合并商誉不同。前者不产生 和不确认合并商誉或合并负商誉；后者可能产生和需 要确认合并商誉或合并负商誉。 （ 3 ）对合并中发生的直接相关费用的处理不同。 前者将其计入当期损益；后者将其计入购买成本。
2、合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应 当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的 份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股 份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本 与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公 积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
（注：即按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额， 借记“长期股权投资——投资成本”科目；按照发行股份 的面值总额，贷记“股本” 科目；按照长期股权投资初 始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，贷记“资 本公积—资本溢价或股本溢价 ”，或借记“资本公积— 资本溢价或股本溢价 ”、“盈余公积”、“利润分配— 未分配利润”科目）。
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三、企业合并的类型（从会计角度分）： 我国新准则规定： 根据参与合并的企业是否受同一方或相同的多方最终控 制，企业合并分为： （一）同一控制下的企业合并，指参与合并的企业在合 并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非 暂时性的。例如，A公司为B公司和C公司的母公司，A公司 将其持有C公司60％的股权转让给B公司。转让股权后，B公 司持有C公司60％的股权，但B公司和C公司仍由A公司所控 制。 “控制并非暂时性的”通常指一年以上（含一年）。 同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并 企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合 并方。合并方实际取得对被合并方控制权的日期为合并日。
（二）同一控制下的企业合并中，被合并方采用的 会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按 照本企业会计政策对被合并方的会计报表相关项目进 行调整，在此基础上按照企业合并准则规定确认。 （三）合并方为进行企业合并发生的各项直接相关 费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估 费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。
（注：即借记“管理费用”科目，贷记“银行存款” 等科目）。
为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手 续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初 始计量金额。企业合并时发行权益性证券发生的手续 费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢 13 价收入不足冲减的，冲减留存收益。
（四）同一控制下的企业合并形成长期股权投资 （同一控制下的控股合并）的会计处理（初始计量）： 1、合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债 务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合 并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的 初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的 现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之 间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的， 调整留存收益。（注：即按照取得被合并方所有者权益账面
（5）不论合并发生在会计期间内的哪个时点，参与合 并企业自期初至合并日的损益也要包括在合并后的企 业利润表中。
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2、购买法（又称购受法）: 将企业合并视为一家 企业购买另一家或几家参与合并企业的行为。其特点 有： （1）将合并视为购买交易行为。 （2）有新的计价基础。即：①购买方企业的资产、 负债按原来的账面价值计价。②被购买方企业多数股 权的资产、负债按公允价值计价；少数股权的资产、 负债按账面价值计价（控股法下），或按公允价值计 价（实体法下）。 （3）合并中发生的直接相关费用要计入合并成本。 （4）可能产生和需要确认合并商誉或合并负商誉。 （5）合并后企业的当期收益不包括被合并企业期初 至合并日所实现的收益。
价值的份额，借记“长期股权投资——投资成本”科目；按照 支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务的账面价值， 贷记“银行存款” 以及相应的资产、负债科目；按照长期股权 投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承 担债务账面价值之间的差额，贷记“资本公积—资本溢价或股 本溢价 ”，或借记“资本公积—资本溢价或股本溢价”、“盈 14 余公积”、“利润分配—未分配利润”科目）。
现金与应收款项类 存贷类 固定资产---建筑物 累计折旧—建筑物 固定资产----设备 累计折旧 ----设备 无形资产---特许权 资 产 总 额 流动负债类 应付债券 普通股本 普通股本 资本公积---股本溢价 留存收益 负债与所有者权益总额
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〔解〕取得的资产和负债，按照合并日在被合并方的账面价值 计量。合并方发出股份面值总额为30万元，取得的净资产账面价 值为54.6万元，前者小于后者的差额（贷方差额）为24.6万，用 于调整合并方资本公积。
第一节 企业合并概述 一、企业合并的含义：企业合并是指将两个或两个以 上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 二、企业合并的方式 1、按法律形式分： （1）吸收合并（兼并）：合并方（购买方）通过企业 合并取得被合并方（被购买方）的全部净资产,合并后注 销被合并方（被购买方）的法人资格；被合并方（被购 买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（购 买方）的资产、负债。 甲＋乙 甲（扩）。其后，甲（扩）编制个别报 2 表。
合并前M公司和N公司有关资料列表 单位：万元
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项
目
M公司资 产负债表
25 26 80 30 18 9 60 170 20 Βιβλιοθήκη Baidu 75 40 35 170
N 公 司
资产负债表 18 11.6 100 40 12 4 12 109.6 15 40 30 10 14.6 109.6 公允价值 17 14.6 160 60 14 8 40 177.6 15 33.1179 差 额 -1 3 60 20 2 4 28 68 0 -6.8821
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2、按出资方式分： （1）发行权益性证券方式合并：合并方以发行自己 的股票等权益性证券方式而形成的合并。 （2）支付现金方式合并：合并方以支付现金方式而 形成的合并。 （3）转让非现金资产方式合并：合并方以转让非现 金资产方式而形成的合并。 (4）承担债务方式合并：合并方以承担债务方式而 形成的合并。 (5）综合方式合并：合并方综合采用上述两种或多 种方式形成的合并。 3、按合并所涉及的行业分： （1）横向合并；（2）纵向合并；（3）混合合并。
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（二）非同一控制下的企业合并，是指参与合并的企 业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。
非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与 合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为 被购买方。购买方实际取得对被购买方控制权的日期为购 买日。 （三）新准则规定：涉及业务的合并比照新准则第 20号执行。 业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合， 该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够 独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法 人资格的部分。比如，企业的分公司、不具有独立法人 的分部等。
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注1：同一控制下的企业合并形成长期股权投资 （同一控制下的控股合并）的会计处理（后续计 量）——按照成本法进行日常核算。 注2：同一控制下的企业合并形成长期股权投资 （同一控制下的控股合并）的会计处理（合并报表的 编制）——见“第六章 控股权取得日的合并报表”之 “控股权取得日的合并报表”节之“一、同一控制下 控股权取得日合并报表的编制”和“控股权取得日后 的合并报表”章。