浅议公允价值计量属性的运用

浅议公允价值计量属性的运用

财政部在新发布的《企业会计准则》中引入了公允价值这一计量属性,并要求相关企业在会计实务中严格遵照执行。本文对会计实务中应采用公允价值计量的交易和事项进行归总,并对运用公允价值计量时须注意的问题进行粗浅的分析。

标签：公允价值计量属性

1 公允价值计量的内涵

公允价值是指资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。公允价值计量是一种基于市场信息,存在市场交易价格,在交易公平、自愿的情况下的现时交换价格。公允价值是市场而不是其它主体对资产或负债价值的认定。既使会计主体的管理层或内部人员了解某些资产或负债更为详细的信息,而这些信息表明市场交易价格偏离了这些资产或负债(大于或小于)真正价值,也不能以这些管理层或内部人员的主观价值判断代替市场的价值。因为如果这样的话会计信息的可靠性就难以保证,况且不同会计主体拥有的信息千差万别,难以统一标准,得出的信息缺乏可比性。如果不存在实际交易事项,就必须采取其它的计量办法来取得某项资产或负债的公允价值,通常考虑的是在市场上寻找是否存在相类似的交易,如果存在,则以类似交易的价格做为计量基础,否则不应采用公允价值计量。

2 公允价值在企业会计准则中的应用

公允价值的应用,体现了会计信息的相关性,反映现时价值,与决策确实比较相关,因此国际财务报告准则要求广泛运用公允价值,以充分体现相关的会计信息质量要求。新会计准则强调适度、谨慎地使用公允价值计量的规定,原则上要求只有存在活跃市场、公允价值能够获得并可靠计量的情况下,才允许在金融工具、投资性房地产、企业合并、非货币性交易、债务重组几个交易或事项中使用公允价值计量。以下对其运用分别进行说明。

2.1 金融工具确认和计量

《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》中规定,以公允价值计量的金融工具包括交易性金融资产和金融负债、可供出售金融资产等,如:企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金,以及在活跃市场上有公开报价的股票投资、债券投资等,其报告价值即为市场价值,将其变动按规定计入当期损益或资本公积;另外对于特征各异的衍生金融工具,如“期货”、“期权”、“远期合约”等,有些金融工具只产生合约的权利或义务,而交易和事项尚未发生。但从法律的角度看,由于签约双方之间的报酬与风险已开始转移,此时签约双方的权利、义务尚未执行,业务尚未发生,不可能有历史成本,因此会计就不能对该业务进行计量、反映。而采用公允价值属性计量却能很好地解决这个问题。

2.2 投资性房地产

《企业会计准则第3号—投资性房地产》中规定,投资性房地产的后续计量中,企业存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可采用公允价值计量模式。采用公允价值计量模式,应同时满足以下两个条件:一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。投资性房地产采用公允价值模式计量的,不计提折旧或摊销,而以资产负债表日的公允价值为基础对账面价值进行调整,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

2.3 非货币性资产交换

《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》引入了“商业实质”的概念,并明确了不同情况下非货币性资产交换商业实质的判断标准,同时规定对于具有商业实质、且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换,必须以公允价值为基础确定换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值之间的差额,作为非货币性交易收益或损失,计入当期损益。

2.4 债务重组

《企业会计准则第12号—资产重组》规定,对于债务重组时转让的非现金资产、债权人因放弃债权而享有的股权以及修改债务条件后的债务均采用公允价值计量,且与原账面金额之间的差额确认为债务重组损益计入营业外收入或营业外支出。

2.5 非同一控制下的企业合并

《企业会计准则第20号—企业合并》规定,对于非同一控制下的企业合并,采用以公允价值计量的购买法,因为在非同一控制下的企业合并中双方可以讨价还价,自愿达成交易结果,有双方认可的公允价值,应当按照公允价值进行核算,这就使企业在并购中能够得到更加公允的对价。

3 实务中具体应用公允价值计量属性应注意的几个问题

公允价值计量属性的应用,体现了会计信息的相关性,反映现时价值,与决策确实比较相关。但如果对所有交易或事项会计要素均采用公允价值计量,如何取得公允价值并确保其可靠性是较困难的。主要原因是公允价值究其本质是个估值,很多现实因素将制约其在运用中的可靠性。同时由于公允价值是市场经济的产物,是一个现时的、面向市场的、强调公开、公平的价值形态。尽管我国的改革开放极大地促进了市场经济的发展,但依然是个新兴市场经济国家,市场仍处于早期的发育阶段。在这种现实的经济环境下,很多资产和负债的公允价值有时难以取得,或者不能可靠计量。因此,在实际工作中应谨慎运用。

3.1 公允价值应谨慎运用的原因

3.1.1 技术环境不完善在我国具体会计准则中,有17项要求应用公允价值计量,但由于公允价值计量指南不仅十分有限,而且还被支解在多项具体准则中,计量指南的缺乏必然会影响相关准则在具体实务中的有效实施;同时,由于这些指南制定目的单一、开发过程分散,指南之间存在差异,甚至不乏冲突或矛盾,这些差异和矛盾加剧了我国新准则体系的复杂性,使实务操作多样化,导致财务报告信息缺乏可比性。

公允价值计量不仅给会计业界带来了深远影响,也对评估业界及相关行业适应新会计制度实施,更新管理理念,创新管理方法提出了新的更高要求,但我国评估界对评估理论的研究相对落后。如果在相对较短的时间理论研究上不能取得长足进展以适应市场要求,那么必将对整个评估职业界造成难以弥补的缺憾。

3.1.2 人员素质环境不高公允价值的运用对相关人员的专业素质和职业道德方面提出了更高的要求。现值技术的应用需要有专业技术高超、诚信的评估队伍;相对复杂的公允价值计量与核算需要高技能的会计人才。从我国现状况看,会计人员与评估人员的业务素质与专业技能都不容乐观,大多数从业人员对公允价值运用尚难以适应。在利益驱动下,有些企业的主要负责人和会计人员利用政策选择自由度的扩大为企业肆意操纵会计利润,导致出现利用会计职业判断造假和提供严重失真的会计信息等行为,与运用职业判断的初衷背道而驰。

3.1.3 市场经济环境不发达公允价值计量属性适合于市场经济较为发达的经济环境。公允价值广泛应用的最基本条件是:拥有健康而成熟的生产资料市场、产权交易市场、发达的专业评估技术以及娴熟而讲求诚信的评估队伍等。如果这些基本条件不具备,那么公允价值的使用必然受到限制。从我国的现状来看,证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等都不够活跃、完善,尚未形成一个健全完善的市场信息数据库。在一个条件不具备的经济环境中过多地使用公允价值,可能适得其反。

3.2 谨慎运用公允价值的建议

3.2.1 创造和完善公允价值应用的市场环境由于公允价值应用的前提条件是存在活跃市场,同时市场化程度的高低也对公允价值计量至关重要,市场竞争充分,公允价值才容易取得。我国应利用资本市场公平竞争和优胜劣汰的选择机制以及金融时常利率形成机制,实现整体资源的优化配置,通过建立健全生产资料市场、产权交易市场,强化公司治理、提高运作透明度、提高专业评估技术,创建娴熟而讲求诚信的评估队伍,努力建造与公允价值相适应的市场环境来提高公允价值的应用效果,培育公允价值形成价值。

3.2.2 提高会计人员的职业判断能力会计职业判断是指会计人员根据会计法律、法规、企业会计准则、国家统一会计制度和会计惯例等标准,充分考虑企业的理财环境与经营特点,利用自身的专业理论知识和职业经验,对日常会计事项