企业会计准则第17号-借款费用(讲解)

企业会计准则第17号──借款费用（一）

《企业会计准则第17号—借款费用》共分四部分：一是准则概述；二是准则内容讲解；三是新旧准则衔接；四是总结与比较。

一、概述

2001年1月18日，我国首次制定并发布了《企业会计准则－借款费用》，并于2001年1月1日起施行，适用于全国所有企业。

新准则与原准则相比，主要有如下几点变化：

1.借款费用资本化的资产范围不同

旧准则规定，借款费用应予资本化的资产范围是固定资产。

新准则规定，符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

新准则把旧准则局限于资产的范围扩大许多，不仅包括企业的固定资产，还包括需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等，如有些以船舶、大型设备为生产产品的企业所发生的借款费用就应计入存货成本。

2.可予资本化的借款范围不同

在旧准则中，应予资本化的借款范围为专门借款，即为购建固定资产而专门借入的款项，不包括流动资金借款等。但是修订后的新准则把一般借款也包括进来。

3.计算借款费用扣除项目不同

旧准则中，没有考虑在借款费用中扣除其用于短期投资所获得的投资收益，而新准则要求在专门借款费用中扣除其用于短期投资所获得的投资收益。例如，计算专门借款当期实际发生的利息费用时，要按全部借款费用减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

4.借款利息资本化金额的计算不同

旧准则中，每一会计期间利息的资本化金额等于至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数乘以资本化率，而新准则中规定:

1.为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

2.为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

这一变化，对于某些企业的来说，影响可能会很大。比如，中国石化境内外审计差异调节表中有一个调整项目“一般性借款费用资本化”。该项目对其2005年度境内外净利润差异的影响高达5.07亿元，对2005年末境内外股东权益差异的影响更是高达21.12亿元。

二、准则内容讲解

（一）关于借款费用的定义

由于本准则规范的是借款费用的确认、计量和报告问题，因此对借款费用进行严格的定义和内涵上的界定是十分必要的，它是对借款费用进行准确核算的前提。从制定有借款费用会计准则的国家以及国际会计准则来看，均对借款费用作了定义。

第二条借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。

借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

1.因借款而发生的利息

因借款而发生的利息，包括企业向银行或其他金融机构等借入资金发生的利息、发行债券发生的利息，以及承担带息债务应计的利息等。

（2）折价或溢价的摊销

折价或溢价主要是发行债券发生的折价或溢价。折价或溢价的摊销实质上是对借款利息的调整，因而构成了借款费用的组成部分。企业应在借款的存续期间对折价或溢价进行分期摊销。原准则规定，折价或溢价的摊销，可以采用实际利率法，也可以采用直线法。新准则规定，采用实际利率法。

【例】某公司于2007年1月1日折价发行债券，债券面值为50000万元，发行价为40000万元，期限为5年，票面利率为6%，同期市场利率为8%，则债券折价金额为10000万元，

2007年应计利息=50000×6%=3000（万元）

该债券之所以折价，是因为市场利率高，债券利率低，所以，折价是对未来少付的一种事前补偿。差额50000-40000=10000（万元），就是未来5年少付利息的现值，因此，必须在5年内摊销，应计利息加上摊销额，就是借款费用。

（3）因借款而发生的辅助费用

因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费、承诺费（为未使用贷款所支付的承诺费）等费用。由于这些费用是因安排借款而发生的，也是借入资金的一部分代价，因而这些费用构成了借款费用的组成部分。

（4）因外币借款而发生的汇兑差额

因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额产生的影响金额。由于这部分汇兑差额是与外币借款直接相联系的，因而也构成借款费用的组成部分。

【注意】借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额一般都是在借款期限内逐期发生的，在计算每期借款费用资本化金额时比较容易确认和计量；而借款辅助费用通常是在借款时一次性发生的（如银行借款手续费、发行公司债券手续费等），也有个别是在借款使用过程中逐期发生的（如使用世界银行贷款时，为未使用贷款所支付的承诺费等）。

（二）关于借款费用资本化与费用的争论

企业每期发生的借款费用是应该费用化，直接计入当期损益？还是应该资本化，计入相关资产的成本？有不同的观点。

借款费用费用化观点的支持者认为，将所有借款费用于发生的当期确认为费用，计入当期损益，可以避免相同的资产因筹资方式的不同而出现不同的价值，可以提高会计信息的可比性，简化会计工作量，使资产和损益的确认更具稳健性。比如企业有些资产是由借款（为带息借款）形成的，有些资产是由发行股票筹得的资金形成的，如果允许将借款费用资本化，计入资产成本，而向股东支付的股利则未被资本化，会使使用前者筹得资金购置的资产的入账成本高于后者，影响资产成本信息的可比性，尤其是相同的资产会出现不同的账面价值。所以，主张借款费用于发生时全部费用化，计入当期损益。

借款费用资本化观点的支持者认为，将所有借款费用都费用化，不符合实际成本原则和收入与费用相配比的原则。首先，为购置或建造符合资本化条件的资产（如厂房、设备等固定资产等）而借入的资金所