论会计理论结构体系的理论起点

论会计理论结构体系的理论起点目前，关于会计理论的涵义有多种解释。

例如美国著名会计学家亨德?里克森认为，会计理论可解释为一套以原则为形式的逻辑推理。

这些原则用来提供:（1)评价会计实务所依据的通用观点；（2)指导新程序的开拓。

我国会计界对会计理论的涵义也有论述，但多侧重于具体会计理论的内容。

综合这些理论概括,我们能得到一个基本认识,那就是会计理论是一套合乎逻辑的推理，具有系统性或逻辑上的严密性;它自成一个完整的体系，而不是零碎的知识和经验的简单集合。

会计理论研究有多种方法,例如归纳法、演绎法、经济学法、实证法等。

其中，滇绎法同其他研究方法相比，更能保持理论结构的逻辑统一性和内在严密性,因而成为中外会计界研究会计理论时广泛采用的一种方法。

演绎法的主要特点是从既定的基本概念或前提命题出发,通过逻辑推导得出结论。

在运用演绎法研究会计理论时，有一个十分重要的问题摆在研究者面前,那就是从何处着手，以什么作为逻辑推导的出发点，即如何确定研究的理论起点问题。

―、关于理论起点的涵义及其选择1.科学认识论认为:所谓理论起点,是构造一门学科理论体系的出发点,是该学科理论体系中最基本、最抽象、最简单的一个理论范畴,它对该学科其他理论要素的建立和发展以及整个理论体系的构造起着决定性的作用。

会计理论结构体系的理论起点是会计理论结构体系的最高层次和会计系统的导向。

因为它是进行任何层次的会计学研究和对其他层次的理论进行说明和解释的预设前提。

人们在进行会计研究时,不可避免地要确定研究模式、研究策略和进行说明、解释的方式，这样，起点理论就潜在地起着基础性的作用。

正是起点理论制约着会计学研究的学科性质，决定着会计学反映经济业务活动所达到的深度，并为会计学科提供自我发展的深层依据。

2.中外会计起点论简介由于美国在会计实践发展、会计理论研究和现代会计理论体系的构建上最具有代表性,因此,这里以美国为代表介绍国外会计理论研究理论起点的演变。

(1)本世纪50年代末以前,是会计理论研究理论起点的模糊时期。

虽然自30年代以来，美国会计学界围绕会计原则的建立展开了大规模的理论研究,但大部分都是就事论事，主要对现行处理惯例加以选择和认可，缺乏系统的研究和前后一贯的理论依据。

如这一时期的公认会计原则制订机构——会计程序委员会——发布的“会计研究公报”。

这种状况导致会计程序委员会的工作受到强烈批评，从而在1959年被会计原则委员会所替代。

(2)本世纪50年代末至60年代末，是以会计假设作为会计理论起点时期。

会计假设是在一定社会政治经济环境下,决定会计运行和发展的基本前提和制约条件，它是会计基本环境的集中反映。

最早较全面阐释会计假设这一概念的，是美国著名会计学家佩顿。

他在1922年出版了成名作(会计理论>,其中最后一章专门讨论了经营实体、持续经营等会计假设。

但直到50年代末，会计假设研究才在美国获得很大发展。

美国职业会计师协会根据特设委员会的建议,决定撤消会计程序委员会，以会计原则委员会和会计研究部取而代之,并责成会计研究部采用演绎法从事研究。

具体而言,就是以会计假设为出发点，在此基础上，推导出会计基本原则,然后用这些基本原则去指导具体会计程序和方法的确立。

不过该部的工作并不顺利,其初期完成的两份重要研究成果:〈基本会计假设〉和〈试论广泛运用的企业会计原则〉几乎被会计职业界的头面人物全盘否定^主要原因是，人们普遏认为,会计准则是会计工作的规范，它规定会计应该怎样行事,在确定会计准则之前，应当先明确应该做什么，即会计的目标,否则，有本末倒置之感。

而会计目标是无法由会计假设推导获知的。

(3)从本世纪70年代初至今，以会计目标作为会计理论研究理论起点时期。

70年代以来,随着新技术、新理论、新学科的发展，人们在“会计是一个信息系统”的观念上达成普遍一致。

既然会计是一个信息系统，如果不明确自己的目标，这种由人来构造的系统是不可想象的，何况，任何研究窃域都要以阐明范围和确定目标为其出发点。

与此同时，会计原则委员会以会计假设为理论起点的会计理论研究也未取得戌功。

因此，在种种因素的影响下，美国会计学术界和实务界开始了以会计目标为理论起点的会计理论研究，其中最引人注目的文献是美国职业会计师协会所设研究小组的研究成果：<财务报表的目标h这个报告对会计目标进行了深入、系统的研究:，1978年,公认会计原则制订机构财务会计准则委员会正式发表财务会计概念公告第一号(企业财务报告的目标>，明确以会计目标为理论起点构建财务会计概念框我国对会计理论起点缺乏深人系统的研究,长期以来,我们总是以“会计本质”为会计研究的起点,进而阐述会计对象、会计职能、会计任务、会计理论基础、会计方法论等一系列理论问题。

不同学派之间的争论均起源于对会计本质的不同表述和认识,形成了我国会计研究的独特方式。

随着我国市场经济体制的建立和西方会计理论的引进，我国关于会计理论起点的研究，出现了百花齐放、百家争鸣的局面。

目前,关于会计理论起点主要有以下几柠观点：(1)会计本赁起点论:持该观点的同志认为S该把理论研究所揭示的最终成果，作为构造理论体系的理论起点，会计本S是会计理论研究所掲示的最终成果，因此，构造会计理论体系的理论起点就是会计本质。

(2)会计环境起点论:持该观点的同志认为,会计环境具有高度的综合性，包含了会计实践的全部内容，孕育着会计理沦要素的全部“胚胎”，由此出发构建的会计理论体系可以掲示会计发展过程的全部因素和客观规律，从而是全面的、完整的会计理论体系。

(3)会计对象起点论:持该观点的同志认为,会计对象是会计理论研究的现实基础,要构建会计理论结构体系，首先应明确现代会计的研究对象是什么,只有明确了对象,才能使会计与其它学科相区别，进而才能研究其它理论问题。

(4)会计假设起点论:持该观点的同志认为，会计是人造的经济信息系统,任何一个系统都有与它相互依存的环境,现代商品经济和现代企业构成了财务会计生存和发展的经济环境。

基本假设直接体现经济环境的特点,是会计运行的基本前提，因此,应该把会计基本假设放在会计理论结构体系的最髙层次。

(5)会计目标起点论:持该观点的同志认为，研究现代会计理论必须明确会计目标，目标决定了会计理论体系的其他要素,没有确立目标的研究都是盲目的、无意义的研究。

从上述关于中外会计起点论的介绍中可以看出：（1)会计理论研究理论起点的选择是会计理论研究的关键问题，理论起点模糊或不妥当势必影响会计理论研究工作的成效和会计理论体系的构建,从而影响会计理论作用的发挥，反过来又影响人们对会计理论研究工作的评价和研究经费的投入等等;（2)会计理论研究中理论起点的转换,受社会政治、经济与法律环境和研究者研究水平的影响,是会计实践的产物。

随着新技术、新理论、新学科的发展和人们认识水平的不断提高,对理论起点的认识也逐步深化。

3.会计目标——会计理论结构体系的理论起点在众多的起点论中，笔者赞成将会计目标作为会计理论结构体系的理论起点。

所谓目标，是指从事某项活动预期所要达到的结果。

它总是具有主观见之于客观的特征，即是在一定的客观历史环境下,表述人的主观意识。

目标的选择不可能脱离现实条件，否则，必将成为毫无实现希望的梦幻。

会计目标指的是在一定历史环境下,人们通过会计实践活动所期望达到的结果。

会计目标明确地表述会计应当向谁提供信息、为何提供信息、提供什么信息，以及以何种方式提供这些信息。

会计目标之所以成为会计理论结构体系的理论起点是因为：(1)是会计实践活动的本质属性决定的。

会计是人们有目的的社会行为，人类之所以有会计活动，必然出于某种动机和希望。

人们在会计运行中选择或摒弃某些程序和方法,也是出于某种动机和希望，由此追溯下去,直至逻辑思维的起点，即最终的动机和希望,这就是会计目标。

马克思在分析人的活动和目的的关系时指出：“这个目的是他所知道的,是作为规律决定着他的活动方式和方法的，他必须使他的意志服从这个目的。

”只有会计目标明确了，才能在其基础上构建会计理论结构体系的其他部分。

此外，会计目标也是会计实践工作中起决定方向作用的客观因素，它制约和影响到会计工作的所有方面，控制着会计工作的各个环节和整个过程，是会计工作的内在规律性。

(2)是会计目标的内在属性决定的。

作为会计理论研究的理论起点应直接反映社会经济环境的变化,与外部环境保持直接联系,并在会计理论和会计实践上具有同一性，成为理论与实践的桥梁。

会计目标的内在属性，使其成为唯一具有这些特征的要素。

这表现在:首先，会计目标具有连接外部环境和会计系统的属性，以此为起点，能使外部环境与会计系统有机地协调起来。

会计目标直接反映社会经济环境的变化。

制约和影响会计的外部环境因素是多种多样的，而所有的因素的变化都会提出调整或重新选择会计目标的期望。

因此,外部环境通过会计目标作用于会计系统，会计系统又通过会计目标去适应外部环境的需要。

其次,会计目标具有连接会计理论与会计实践的属性,以此为起点，能够使会计理论与实践紧密地结合起来。

因为会计目标是会计理论结构的最高层次，是决定会计理论结构中其他理论要素的基础，会计目标又是会计实践活动的出发点和归宿点,没有会计目标,会计实践活动就失去了方向。

因此，会计目标最能体现出理论来源于实践、并在实践中接受检验的唯物主义哲学思想。

(3)从美国会计理论起点选择的过程来看，其他理论起点在实践中的失败，也从反面说明了将会计目标作为理论起点的合理性。

二、关于会计目标确定的有关问题1.会计目标的层次性会计目标是由不同层次、不同系列和不同阶段的目标所构成的一个网络体系。

在这一体系中包括会计基本目标和会计具体目标。

会计基本目标是指会计目标体系中处于支配地位、起着主导作用的目标,它是引导会计行为的航标,是会计系统运行的动力来源和自觉遵循的行为准则。

在会计基本目标的认识和理解上,国外存在两个重要学派，即“决策有用学派”和“受托责任学派”。

决策有用学派的代表人物有:罗伯特?安东尼、罗伯特_T?斯普劳斯、E*S?亨德里克森等。

他们的主要观点是:会计目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的数量化的信息，会计信息是经营决策的基础。

受托责任学派的主要代表人物是井尻雄士、恩里斯特?帕罗科等。

该学派的主要观点是:会计的目标是以恰当的方式有效反映资源受托者的受托经管责任及其履行情况。

笔者认为，决策有用观是受托责任观的延仲。

会计完成受托责任的目的，在奴隶社会、封建社会、资本主义社会和社会主义社会都有所表现，但随着社会政治、经济、文化、技术水平等的发展,在资本市场日益扩大化和规范化的情况下，投资主体多元化,而且投资者并不直接参与企业经营，投资者和债权人进行决策需要大量可靠而相关的财务信息，而信息的提供又必须借助于会计系统，这时会计目标如果仅定位于受托责任则过于肤浅，而应将决策有用作为其目标取向。