第三章 税收转嫁和归宿(07财政课)

第七章税收转嫁与归宿

第一节税收转嫁与归宿的概念

一、税收转嫁与归宿的含义

税收转嫁是指税收负担的转嫁。纳税人缴纳的税款并不一定都由纳税人自己承担，纳税人在纳税后，可通过调整经济活动的方式，将税款转嫁给他人承担，最终承担税款的人被称之为负税人，纳税人和负税人不一致，就意味着存在税收的负担转嫁。因此，所谓税收转嫁是指纳税人将缴纳的税款通过各种途径和方式转由他人负担的过程。从税收转嫁的过程来看，纳税人的税收转嫁可以是一次完成，称之为一次转嫁；也可能需要多次完成，称之为多次转嫁或辗转转嫁。从税收转嫁的结果看，纳税人把税收负担若全部转嫁出去，称之为全部转嫁；若只是部分地转嫁出去，则称之为部分转嫁。

税收归宿是指税负运动的终点或最终归着点。税收归宿与税收转嫁存在内在的联系。税收转嫁可能发生，也可能不发生。若税收转嫁不发生，那么税收负担的归宿是纳税人自己，这就是税收的直接归宿，又称法定归宿。如果税收转嫁发生，那么，税收归宿是税收转嫁的结果，此时税收的归宿是间接归宿，又称经济归宿。从政府征税至税收归宿的全过程来看，政府向纳税人征税，是税收负担运动的起点；纳税人把缴纳的税款转由他人负担，是税收负担的转嫁；税负由负税人最终承担，不再转嫁，称之为税收归宿。税收转嫁是从税收的运动过程来研究税收负担问题，而税收归宿则是从税收的运动结果来研究。因此，税收的转嫁与归宿，实际上是税收负担的分解、转移、归着的过程。研究这一过程的目的在于确定税收负担的归着点及其对社会经济的影响，而这一研究的核心在于税收的转嫁。

二、税收转嫁的方式

税收负担转嫁按纳税人转移税收负担的方向，可以分为前转、后转、消转和税收资本化等四种方式。

（一）前转

前转亦称“顺转”，是指当征税发生时，纳税人按照商品流通的方向，通过提高商品价格的方式，将税款向前转嫁给购买者或消费者负担。这种前转可能是

一次性的，也可能经过辗转的过程才能完成。例如，在生产环节对商品（如香烟）的征税，厂家可通过提高商品价格，把税款转嫁给批发商，批发商转嫁给零售商，零售商最后转嫁给消费者。在这过程的每一个环节发生的税收转嫁有可能是全部，也可能是部分的。前转是税收负担转嫁的最基本和最主要的方式。

（二）后转

后转又称“逆转”，是相对于前转而言，税收转嫁的方向与经济运动的方向相反。一般当纳税人的税款无法向前转时，就会通过压低投入要素或商品的购进价格，将税款转移给原材料等生产要素或商品的供应商负担。如对某商品在零售环节征税，若提价将税负转嫁给消费者负担，商品价格的上涨会导致需求降低，商品销售量下降。因此，税负向前转嫁有一定的困难。这时，零售商只能设法压低进货价格，把税负后转给批发商或厂商。税收的后转往往需要零售商同批发商或厂商通过谈判的方式来进行。

在实际中，税收转嫁并不一定都表现为单纯的前转或后转，有时候表现为税负一部分通过提价前转，一部分通过压低进价后转，这种情况被称为“混合转嫁”。

（三）消转

消转，亦称“税收转化”，是指纳税人将其所纳的税款，既不向前转，也不向后转，而是通过加强经营管理、改进生产技术和工艺、挖掘内部潜力等方法，增加企业利润，弥补纳税损失，自行消化税收负担。严格的说，消转不是真正意义上的税收转嫁形式，因为它没有把税收负担转嫁给他人。

（四）税收资本化

在特定的商品交易（如土地、房屋、证券等）中，买主将购入商品在以后年度所必须支付的税款，在购入商品的价格中要求卖主预先一次性扣除，从而降低商品的成交价格。这种由买主将以后年度所必须支付的税款转由卖主承担，并在商品成交价格中扣除的税收转嫁方式称之为税收资本化，又称“资本还原”。

税负资本化是税收后转的一种特殊形式，它同一般商品税后转的相同点在于都是买主将其应支付的税款通过降低购入价格转由卖主负担。不同点在于，税收后转的对象是一般消费品，而税收资本化的转嫁对象是资本性商品，如土地等；税收后转是将每次商品交易发生时交纳的税款随时转嫁，而税收资本化是商品交易后发生的预期累计应缴税款预先作一次性转嫁。

三、税收转嫁的影响因素

在许多国家普遍采用复合税制的情况下，不同性质的税种在课税范围、课税方法等方面存在着差异，因而在税收转嫁及归宿上亦有一定的不同。

（一）课税对象性质对税收转嫁的影响

按课税对象划分，税种分为商品课税、所得课税和财产课税等。对商品课税，税款是商品价格的组成部分，由征税而引起商品价格的变化，能够比较容易的进行税负转嫁。对以工资、企业利润为课税对象课征的所得税，由于与商品价格距离较远，相对来说比较难以转嫁，但也不是绝对不可。如对个人工资课征的所得税能否转嫁，取决于劳动市场上供给弹性与需求弹性的变化。如果劳动力供给弹性大于需求弹性，个人所得税可以比较容易地转嫁给企业负担。反之，税主要由劳动者本人承担。而对企业利润课征的所得税，若通过提高商品价格、压低工人工资或降低股息分配比例等方式转嫁税负，会受到多种因素的制约，但企业也可以通过加强生产经营管理、改进生产技术和工艺、降低生产成本等方法，增加企业利润，弥补纳税损失，自行消化税收负担。至于对土地、房屋征收的财产税能否进行转嫁，也应视具体情况具体分析。一般来说，如果土地买卖、房屋租赁等交易出现买方市场，买方讨价还价的余地大，则存在着税收资本化的可能，如果卖方垄断市场，则无法实现税收资本化。

（二）课税范围对税收转嫁的影响

一种税课税范围的宽窄不仅影响这种税收入的多少，也会影响税收的归宿。一般来讲，课税范围宽的商品比较容易税收转嫁，而窄的商品相对较难。这是因为，征税往往会导致商品价格的提高，若课税范围窄，只局限于少数商品，纳税人选择无税或低税商品的余地比较大，会提高对课税商品的需求弹性，使税收难以向前转嫁给消费者负担。若当一种税的课税范围涉及到同类产品的大部分或全部时，购买者选择替代的余地很小，或无可选择，对这种商品的需求弹性很小，课税商品就容易提高价格将税负向前转嫁给消费者负担。

（三）课税商品的资本或劳动构成对税收转嫁的影响

不同的课税商品，资本、技术和劳动的含量不同，生产规模变动的难易程度不同，对税收转嫁亦有一定的影响。如果某种商品的生产规模变动较难，供给弹性较小，对此商品征税则税收难以向前转嫁给消费者负担；若课税商品为劳动密