流转税

流转税就是对流转额征收的一种税，而流转额则是指商品或劳务在流通周转的过程中所产生的数额（金额或数量）。流转税在我国税制结构中一直处于主导地位，是政府税收收入、财政收入的主要来源。现行税制中的增值税、消费税、营业税就是我国流转税中的三大主体税种。

一、组成计税价格成为流转税计税依据的前提条件

计税依据又称税基，是税法规定的计算应纳税额的依据。计税依据在表现形态上一般有两种：一种是价值形态，即以征税对象的价值作为计税依据；另一种是实物形态，即以征税对象的数量、重量、体积、面积等作为计税依据。因此，以计税依据的不同为标准分类，税收可以分为两类，即从价税和从量税。

组成计税价格主要是运用于从价税中，当无法确定销售额时，条例规定应纳税额的计算采用组成计税价格作为计税依据。例如：增值税、营业税，以及消费税中除了黄酒、啤酒、成品油以外其他应税消费品的计算。

二、组成计税价格内容的实质

组成计税价格，从字面上来理解，就是组成一个用来计算某种税收的一个依据（价值量表示）。流转税的从价计算当中，计税依据是销售额或营业额，当无法确认销售额或营业额时才会运用到组成计税价格来计算。由此可见，组成计税价格实质上是销售额或营业额的替代，它的组成内容应该与纳税人确定商品的销售额或劳务的营业额是一致的。这其实也就是纳税人为自己将要销售的商品或提供的劳务定价所要考虑的内容：首先要弥补回成本，然后是纳税人想要赚取的利润，最后还须考虑国家税收对其商品或劳务所要征的价内税。

因此，在流转税的组成计税价格公式中，虽然表现形式会有多种多样，但内容实质只有一个，那就是：组成计税价格=成本+利润+价内税（消费税或营业税）。

三、新消费税暂行条例中组成计税价格的变化

2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过了《中华人民共和国消费税暂行条例》，自2009年1月1日起施行。新条例中一个很大的变化就是明确规定了组成计税价格要考虑从量税的部分，而不是只对进口卷烟消费税复合计税中的组成计税价格考虑从量税的计算。

原消费税暂行条例只对进口卷烟消费税复合计税中的组成计税价格考虑从量税的计算，而对其他情况如：自产自用应税消费品的组成计税价格、委托加工应税消费品的组成计税价格、进口白酒复合计税中的组成计税价格等均不考虑从量税金额。由于考虑从量税金额计算出的应纳税额会大于不考虑从量税时计算出的应纳税额，因此，在消费税应纳税额的计算中就出现了对同一应税行为税基上的差异，让纳税人感到难以理解。同时进口卷烟消费税组成计税价格考虑从量税税额，国内自产自用应税消费品组成计税价格不考虑从量税税额，同等条件下的进口消费税税额就高于国内环节消费税税额，这也有悖于WTO的国民待遇原则。

此外，结合原暂行条例的规定，有的教材中还表明不考虑的原因是“从量计征消费税税额与价格无关”的观点，对学习者进行了误导。笔者认为，从量计征消费税税额的计算基础虽然与价格无关，它等于“销售数量和定额税率相乘”，但是从量计征消费税税额的计算结果却是消费税的组成部分。不论从价计征的消费税还是从量计征的消费税均属于消费税的范畴，消费税又属价内税（即是价格的组成部分），因此，不仅从价计征的消费税税额应该包含在组成计税价格内，而且从量计征的消费税税额也应该包含在组成计税价格之中。按照以上思路，组成计税价格就应该表达为：

组成计税价格=成本+利润+消费税=成本+利润+从价计征的消费税+从量计征的消费税=成

本+利润+组成计税价格×消费税税率+从量计征的消费税=（成本+利润+从量计征的消费税）÷（1-消费税税率）。

新消费税暂行条例正是综合考虑了上述的原因，对组成计税价格做出了相应的修订。现将实施新条例后组成计税价格在消费税中的运用归纳如下：

1.自产自用的应税消费品。自产自用应税消费品是指纳税人生产应税消费品后，不是直接用于对外销售，而是用于连续生产应税消费品，或用于其他方面。依据条例的规定，纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；凡用于其他方面的，于移送使用时纳税。新条例的第七条还规定，纳税人自产自用的应税消费品，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

（1）实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格＝（成本＋利润）÷（1-比例税率）。

（2）实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格＝（成本＋利润＋自产自用数量×定额税率）÷（1-比例税率）。

2.委托加工的应税消费品。委托加工应税消费品是指委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。新条例的第八条规定，委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

（1）实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格＝（材料成本＋加工费）÷（1-比例税率）。

（2）实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格＝（材料成本＋加工费＋委托加工数量×定额税率）÷（1-比例税率）。

3.进口的应税消费品。进口的应税消费品，新条例第九条规定，按照组成计税价格计算纳税。

（1）实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格＝（关税完税价格＋关税）÷（1-消费税比例税率）。

（2）实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格＝（关税完税价格＋关税＋进口数量×消费税定额税率）÷（1-消费税比例税率）。

由此可见，新的消费税暂行条例实施后，组成计税价格在消费税中的运用更符合其作为计税依据的实质。它一方面改变了旧条例中组成计税价格运用上不协调的地方，同时也充分体现了消费税是价内税的特点，并纠正了某些人“组成计税价格与从量计征的消费税税额无关”的错误观点，从而使税法原理与具体税种的运用得到了更好的统一。

四、对新增值税暂行条例中组成计税价格运用的思考

新增值税暂行条例实施细则第十六条规定，纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：“（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（三）按组成计税价格确定。”