上海瀛东律师事务所┃上市公司收到税务行政处理决定的司法救济——复旦复华因取得不合规发票补缴税款案评析

原创李林上海瀛东律师事务所2020年4月25日，上海复旦复华科技股份有限公司发布关于控股子公司涉税事项进展的公告，其控股子公司上海复旦复华药业有限公司4月23日收到国家税务总局上海市税务局第一稽查局出具的沪税稽一处[2020]147号税务处理决定书，认定药业公司取得不合规增值税专用发票及增值税普通发票，已在企业所得税前列支并抵扣进项税额，决定追缴增值税2223141.03元、企业所得税15801599.40元、城市维护建设税111157.05元及各类附加。

决定书同时告知，若药业公司同第一稽查局在纳税上有争议，必须先依照规定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向国家税务总局上海市税务局申请行政复议。

公告没有说明药业公司取得的不合规发票的具体情形，本文仅从纳税人取得税务行政处理决定书的行政救济角度对该案进行分析。

一、纳税争议的双前置程序对于纳税人和征税机关之间的纳税争议，我国采用的是双前置程序制度，即清税前置和复议前置。

根据《税收征收管理法》第八十八条，纳税人必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。

清税前置的目的在于确保税收及时入库，防止纳税人滥用诉权，但在实际执行过程中，有些纳税人因为资金困难，无力缴纳税款又不能提供令税务机关满意的担保，就丧失了提起行政复议后行政诉讼的权利，相当于变相剥夺了纳税人的司法救济权利。

复议前置则是优先行政内部救济，预设税务机关人员处理税务争议更具专业优势的立场，保证纳税争议处理的效率，缓冲税企矛盾，减轻法院案件审理负担，但由于争议始终在税务机关内部，很难保证案件处理的独立性和公正性，徒增纳税人的维权成本。

也许是倾听到对双前置尤其是纳税前置的批评甚至建议取消的呼声过高，《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》对此作了一定的调整，纳税人可以先申请行政复议，对行政复议决定不服，再按照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或者提供相应的担保，然后提起法院起诉。

但是，征求意见稿同时又扩大了双前置的适用范围，增加了“直接涉及税款的行政处罚”上的争议，而现行的征管法是将行政处罚排除在纳税前置之外的，且行政复议也只是可选择的救济方式。

按照现行征管法的规定，纳税人和税务机关发生纳税争议需要遵守双前置程序。

所谓“纳税争议”，根据《税收征收管理法实施细则》第一百条及《税务行政复议规则》第十四条的解释，系指指确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等征税行为上发生的争议。

实务中，对税务机关作出的限期缴纳税款通知书、税务事项通知书、出具纳税证明、限期改正通知书等具体行政行为，一般都会认定为纳税争议适用双前置程序。

基于纳税前置的要求，纳税人需要依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。

纳税前置是强制的必经程序，纳税人并不具有可选择的余地。

在台山市千平数控制品有限公司诉广东省台山市国家税务局税务行政复议不予受理纠纷案（一审：广东省江门市江海区人民法院（2015）粤0704行初1号；二审：广东省江门市中级人民法院（2016）粤07行终69号）案中，原告千平数控公司认为，若纳税人自行解缴税款或提供担保的，则自解缴税款或提供担保之日起六十日内，可以提起复议申请。

若纳税人没有自行解缴税款或提供担保，征管法第八十八条也没有限制或免除行政相对人申请行政复议的法定权利，此种情形申请复议的期限仍为具体行政行为作出之日起六十日。

纳税人是否自行解缴税款或提供担保，只会产生是否需要由税务机关就税款强制执行以及申请复议的期限是否需要延长的法律后果，而不会产生行政相对人丧失申请复议权利的法律后果。

被告国税局辩称，程序权利和实体权利并不是互不相干的，而是互相联系的，《税收征收管理法》第八十八条第一款和《税务行政复议规则》第三十三条第二款规定了申请行政复议的前提条件，行政相对人若不满足这个前提条件，受理行政复议的机关也有权不受理或者驳回其行政复议申请，从而使行政相对人的实体权利无法实现。

毫无疑问，法院认可被告的答辩意见，认为台山市国家税务局稽查局作出的涉案《税务处理决定书》明确告知千平数控公司必须先依照决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向台山市国税局申请行政复议。

税务机关作出税务处理决定通常规定纳税人应当解缴税款和滞纳金的期限，然后在60天内提起行政复议程序。

如果纳税人没有在作出具体征税行为的税务机关规定的期限内缴纳税款或提供担保，而是在期限届满后才缴纳税款，并在税款缴纳后的60日内申请行政复议，其复议救济权是否仍然有效？在绍兴县金峰银锡有限公司诉浙江省绍兴市国家税务局税务行政复议不予受理案（一审：绍兴市越城区人民法院（2006）越行初字第62号；二审；绍兴市中级人民法院（2006）绍中行终字第64号）中，法院认为，绍兴县国家税务局作出的税务处理决定已依法确定了纳税人缴纳或解缴税款及滞纳金的期限，而原告实际缴纳税款的时间已超过税务处理决定书规定的期限时间，被告浙江省绍兴市国家税务局根据《中华人民共和国行政复议法》第十七条、国家税务总局《税务行政复议规则（暂行）》（国家税务总局令2004年第8号）第十四条第二款、第二十条第六项之规定，对其复议申请作出不予受理决定具有法律依据、程序合法，判决维持被告浙江省绍兴市国家税务局作出的复议不予受理决定。

如果纳税人在规定的时间内申请了行政复议，但复议机关以未按要求缴纳税款，或认为提供的担保不符合要求，作出复议不予受理的决定，在这种情况下，复议机关只是在程序上的拒绝了纳税人的请求，并未对税务局作出的征税具体行政行为进行实体审查，复议程序尚未实质启动，纳税人应首先依照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第五十六条第二款之规定，对复议机关作出的不予受理决定或不作为行为提起诉讼。

只有在复议机关启动了复议程序，并对申请复议的行政行为作出实质性结论后，才可以对原行政行为提起诉讼。

根据上海复旦复华科技股份有限公司发布的公告，国家税务总局上海市税务局第一稽查局作出的税务处理决定书规定，要求药业公司自收到本决定书之日起 15 日内将规定的税款和滞纳金缴纳入库。

由于药业公司已于2016年11月7日自行缴纳税款18269285.94元，超出处理决定书要求补缴的税款金额。

因此，药业公司只要在规定的15日期限内缴纳滞纳金后，就可以在60日内向国家税务总局上海市税务局申请行政复议。

二、税务行政处理决定对税务行政处罚决定的影响税务行政处理决定书是税务机关认定纳税人的税收违法行为导致未缴少缴税款，作出要求依法补缴税款，同时根据征管法规定第三十二条规定加收滞纳金的征税具体行政行为。

税务行政处罚决定书是指税务机关对有违反税务行政管理法律秩序的纳税人和其它税务当事人予以行政制裁的一种具体税务行政行为，包括罚款及其他税收法律法规规定的行政处罚。

通俗点说，税务行政处理，就是纳税人应该承担的税款没有支付，税务机关代表国家为实现税收债权采取的税款催收行为，并要求纳税人因占用国家税款支付资金占用费，即按滞纳金额每日万分之五的滞纳金。

税务行政处罚则是因纳税人逃避缴纳税款或其他税收违法行为，比如未能按期申报或未能依法保存会计账簿，由税务机关行使行政管理职权对纳税人采取的惩罚措施，包括罚款和其他处罚。

因此，税务行政处理决定和税务行政处罚决定属于两种不同的具体行政行为，但通常纳税人没有依法缴纳或少缴税款都因税收违法行为引起，税务机关在作出税务处理决定的同时还会基于相同的税收违法事实作出税务行政处罚决定，如根据《税收征收管理法》的规定处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

根据现行征管法的规定，税务行政处理决定属于征税行为，纳税人对税务机关作出的处理决定不服提起司法外部救济程序前必须遵从清税前置和复议前置程序。

而纳税人对税务机关作出的税务行政处罚决定不服，可以直接提起行政诉讼，也可以先提起行政复议，对行政复议决定不服再提起行政诉讼。

如上文所述，纳税人如果未能按期缴纳税款，或提供的纳税担保未能接受，或提起的行政复议不予受理，指示争议的具体行政行为不能经过复议程序的实质审查，导致纳税人丧失司法救济的权利，税务处理决定已经生效。

由于税务行政处罚决定往往是基于处理决定的相同税收违法事实作出，在税务处理决定已经生效的情况下，纳税人再就税务行政处罚提起行政诉讼救济，往往会处于不利的诉讼地位。

在福建省聚融大酒店有限公司诉福建省南平市地方税务局稽查局税务行政处罚及福建省南平市地方税务局税务行政复议纠纷案（一审：南平市延平区人民法院（2016）闽0702行初87号；二审：南平市中级人民法院（2017）闽07行终80号；再审：福建省高级人民法院（2017）闽行申624号）中，法院认为，聚融公司针对南平市地税稽查局对其作出的行政处罚不服提起行政诉讼，该行政处罚是根据南平地税稽查局先行作出的税务处理决定认定的事实为依据。

该税务处理决定因聚融公司未按照法律规定缴纳税款及提供担保，不符合提起行政复议的法定条件，南平地税局作出不予受理的行政复议决定后，就已经发生法律效力，其所确认的聚融公司少报少缴税款的事实成立。

按照该案法院的观点，处罚决定是基于处理决定所认定的事实作出，处理决定一经生效就具有行政行为的确定力，其所认定的税收违法事实已经成立，纳税人就行政处罚决定提起的行政诉讼就不应该对违法事实进行审查，法院只需审查税务机关是否具有作出处罚决定的职责，作出处罚决定的程序是否适当。

根据上海复旦复华科技股份有限公司2016年发布的公告，药业公司此前收到上海市国家税务局第一稽查局发出的沪国税一稽罚告[2016]10005号《税务行政处罚事项告知书》和上海市地方税务局第一稽查局发出的沪地税一稽罚告[2016]10021 号《税务行政处罚事项告知书》，基于其取得不合规发票的行为，拟对药业公司处应补缴增值税、企业所得税和城市维护建设税1倍的罚款2.66亿元。

尽管4月25日发出的公告认定药业公司应补缴的各项税款与前述告知书认定需要补缴税款金额相差很大，但不排除税务稽查局在处理决定之后作出处罚决定的可能。