高级财务会计(第四章)

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长期股权投资的初始计量
二、控股合并形成的长期股权投资 ◢企业合并是将两个或两个以上单独的 企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 ◢分别同一控制下控股合并与非同一控 制下控股合并确定形成长期股权投资的初始 投资成本。
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资
长期股权投资的初始计量
（一）同一控制下的控股合并形成的长期股权投
1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担 债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得 被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权 投资的初始投资成本。 ◢合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等 中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计 入当期管理费用。 ◢长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、 转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差 额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）； 资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减 的，调整留存收益。
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2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应 当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值 的份额作为长期股权投资的初始投资成本。 ◢按照发行股份的面值总额作为股本，长期股 权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的 差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）； 资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减 的，调整留存收益。 ◢发行股票取得长期股权投资，与投资相关的 审计费用、评估费用计入管理费用； ◢与发行股票相关的手续费等相关费用，从溢 价中扣除，溢价不足冲减的，应冲减盈余公积和未 分配利润。
第四章 长期股权投资
重点难点归纳： ◢长期股权投资的初始计量 ◢成本法核算 ◢权益法核算 ◢成本法和权益法的相互转换 ◢长期股权投资的处置
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长期股权投资的初始计量
一、长期股权投资的内容 长期股权投资的核算内容主要包括以下四类： （1）企业持有的能够对被投资单位实施控制 的权益性投资——即对子公司投资； （2）企业持有的能够与其他合营方一同对被 投资单位实施共同控制的权益性投资——即对合营 企业投资； （3）企业持有的能够对被投资单位具有重大 影响的权益性投资——即对联营企业投资； （4）企业对被投资单位不具有控制、共同控 制或重大影响，在活跃市场上没有报价且公允价值 不能可靠计量的权益性投资。
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长期股权投资的初始计量
【答案解析】 ①长期股权投资的成本为560万元（700×80%）； ②会计分录如下： 借：固定资产清理 650 累计折旧 300 固定资产减值准备 50 贷：固定资产 1000 借：固定资产清理 45 贷：应交税费―应交营业税 45 借：长期股权投资 560 资本公积 60 盈余公积 20 利润分配―未分配利润 55 贷：固定资产清理 695
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（二）非同一控制下的企业合并形成的长 期股权投资 1、非同一控制下的控股合并中，购买
方应当以付出的资产、发生或承担的负债以 及发行的权益性证券的公允价值，作为长期 股权投资的成本。
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（二）非同一控制下的企业合并形成的长 期股权投资 2、企业合并发生的会计审计费用、法律
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合并方的一般分录如下： 借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净 资产×合并方取得的股份比例） ①资本公积（转让资产或代偿负债的账面 价值高于长期股权投资初始投资成本的差额先冲资 本公积） ②盈余公积 ③利润分配－－未分配利润（当资本公积 不够冲时再冲盈余公积，如果仍不够抵最后冲未分 配利润） 贷：转让的资产或代偿的负债（账面价值） 应交税费―应交增值税（销项税额） ―应交消费税 ―应交营业税
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①长期股权投资的成本为560万元（700×80%）； ②会计分录如下： 借：长期股权投资 560 资本公积 35 盈余公积 10 利润分配―未分配利润 45 贷：无形资产－土地使用权 600 应交税费―应交营业税（1 000×5%） 50
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例题－2【基础知识题】2012年6月25日，甲公 司以一批账面余额800万元、公允价值1 000 万元的库存商品为合并对价，取得其母公司 控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够 对乙公司实施控制。该商品的增值税率为 17%，消费税率为5%。乙公司账面净资产为 900万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用 的会计政策相同。甲公司投资当日资本公积 为80万元，盈余公积为120万元。
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合并方的一般会计分录如下： 借：长期股权投资（合并当日被投资方 账面净资产×合并方取得的股份比例） 贷：股本或实收资本（发行股份的 面值或新增的实收资本） 资本公积－股本溢价或资本溢价（当长 期股权投资的入账成本大于股份面值时挤入 贷方，反之挤入借方，如果资本公积不够冲 减的则调减留存收益）
例题－3【基础知识题】2010年3月20日，甲公司以一 栋厂房为合并对价，取得其母公司控制的乙公司 80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。 合并日，该厂房的账面原价为1 000万元，已提折旧 300万元，已提减值准备50万元，公允价值为900万 元，营业税率为5%。乙公司净资产的账面价值为 700万元，公允价值为1 000万元。甲公司与乙公司 的会计年度和采用的会计政策相同。甲公司投资当 日资本公积为60万元，盈余公积为20万元，未分配 利润为150万元。
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【答案解析】 ①长期股权投资的成本为720万元 （900×80%）； ②会计分录如下： 借：长期股权投资 720 资本公积 80 盈余公积 120 利润分配―未分配利润 100 贷：库存商品 800 应交税费―应交增值税（销项税额） 170 ―应交消费税 50
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学习建议
时间紧，任务重，着重讲实际工作中涉及比
较多的专业知识。 课本内容繁多，理论性和叙述性的内容占很 大篇幅，讲课的时候会侧重于概括章节重点、 基本内容，详述重点和难点，这样才能做到 详略得当、有的放矢。 课前加强预习，课中认真听讲，课后及时复 习。
课程内容总体介绍
本课程的内容可以分成以下四个部分： 1.企业会计的基本理论 主要为教材第一章的内容。 2.六大会计要素的核算和会计处理 这里面有一些内容上的穿插，如非货币性资产 交换、资产减值可归为资产要素；债务重组、或有 事项可归为负债要素；借款费用、所得税可归为费 用要素。 3.特殊业务的核算与处理 包括政府补助、股份支付、外币折算、租赁、 会计政策、会计估计变更和前期差错更正、资产负 债表日后事项、企业合并。 4.财务报告 包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有 者权益变动表、合并财务报表、每股收益。
借：长期股权投资 1170 贷：主营业务收入 1000 应交税费――应交增值税 （销项税额） 170 借：主营业务成本 800 贷：库存商品 800 借：营业税金及附加 50 贷：应交税费 ――应交消费税 50
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（3）如果换出的是无形资产按正常转让方式处 理： 借：长期股权投资（按上述原则确认的 成本） 累计摊销 无形资产减值准备 贷：无形资产（账面余额） 应交税费—应交营业税 银行存款（相关费用） 营业外收入（或借记“营业外 支出”）
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例题－1【基础知识题】2011年12月15日甲公 司以账面价值600万元（假定无累计摊销和减 值准备）、公允价值1 000万元的一块土地使 用权作为对价，自同一集团内丙公司手中取 得乙公司80%的股权。转让土地使用权的营 业税率为5%。合并日乙公司账面净资产为 700万元。合并当日甲公司资本公积35万元， 盈余公积结存10万元。
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例题－5【基础知识题】甲、乙、丙三公司同属 一个集团，丙公司持有乙公司60%的股权， 甲企业发行600万股普通股（每股面值1元） 作为对价自丙公司手中取得乙企业60%的股 权，每股的公允价值为10元。甲公司为此支 付给券商8万元的发行费用。合并日乙企业账 面净资产总额为1 300万元。
服务费用、咨询费用和评估费列入合并方的 管理费用（同一控制下也是这样处理）。 3、债券的发行费用追加折价或冲减溢价， 权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲 抵溢价，如果溢价不够抵或面值发行的应冲 减盈余公积和未分配利润（同一控制下也是 这样处理）。
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4、无论是同一控制下的企业合并还是非 同一控制下的企业合并形成的长期股权投资， 实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚 未发放的现金股利或利润，应作为应收项目 处理。
课程简介
两个阶段的考试每年将各举行一次。考 生们只有在通过了第一阶段全部考试科目以 后，才能进入第二阶段的综合考试。 第一阶段的单科合格成绩5年有效。对在 连续5年内取得第一阶段6个科目合格成绩的 考生，发放专业阶段合格证。 第二阶段考试科目应在取得专业阶段合 格证后5年内完成。对取得第二阶段考试合格 成绩的考生，发放全科合格证。
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控制是指一个企业能够决定另一个企业 的财务和经营政策，并能据以从另一个企业 的经营活动中获取利益的权力。 共同控制，即由投资各方共同对企业的 财务和经营政策进行决策，而非一方。 重大影响，即投资方只能影响到企业的 财务和经营政策而非控制或共同控制。
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注意： ◢企业对被投资单位不具有控制、共同 控制或重大影响，在活跃市场上有报价且公 允价值能够可靠计量的权益性投资要划分为 可供出售金融资产或者交易性金融资产。 ◢长期股权投资在取得时，应按初始投 资成本入账。初始投资成本应区分企业合并 和非企业合并来确定。其中控股合并还要继 续区分同一控制和非同一控制两种情况确定。
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【答案解析】 ①发行股票时： 借：长期股权投资 （1 300×60%）780 贷：股本 600 资本公积―股本溢价 180 ②支付发行费用时： 借：资本公积――股本溢价 8 贷：银行存款 8
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★注意： （1）在按照合并日应享有的被合并方账面所 有者权益份额确定长期股权投资的初始投资成本时， 其前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策 应当一致。 若会计政策不同，应Байду номын сангаас先按照合并方的会计政 策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在 此基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成 本。 （2）被合并方账面所有者权益是指被合并方 的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。
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）【经典例题2】2012年6月25日,甲公司以账 面余额800万元、公允价值1 000万元的库存 商品换取乙公司80%的股权,该商品的增值税 率为17%,消费税率为5%。乙公司账面净资 产为900万元.甲公司投资当日资本公积为80 万元，盈余公积为120万元。
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（1）以现金作为合并对价的 借：长期股权投资 （购买日的合并成本） 应收股利（享有被投资单位已宣告 但尚未发放的现金股利） 管理费用（审计费、评估费） 贷：银行存款
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（2）如果换出的是存货则按正常销售收入处理： 借：长期股权投资 贷：主营业务收入 应交税费－应交增值税（销项 税额） 借：主营业务成本 存货跌价准备 贷：库存商品 借：营业税金及附加 贷：应交税费－应交消费税
高级财务会计
臧 勇
课程简介
注册会计师考试
根据财政部注册会计师考试委员会发布的注册 会计师考试制度改革方案的要求，从2009年开始， 我国注册会计师考试将有重大的变革，借鉴国际上 注册会计师考试的先进经验，将我国原来的五科考 试变成了新的“6+1”模式，即两个阶段： 第一阶段，考六个科目，由原会计、审计、财 务成本管理、经济法、税法五门，再增加公司战略 与风险管理； 第二阶段：综合性考试，侧重于对前面各项专 业应用能力的综合测试。