实质性程序及常见问题回顾与总结
2021年注册会计师《审计》知识点：实质性程序
2021年注册会计师《审计》知识点：实质性程序（2021最新版）作者：______编写日期：2021年__月__日实质性程序【所属章节】第八章风险应对【知识点】实质性程序实质性程序一、实质性程序的含义和要求(一)实质性程序的目的与强制性实质性程序用于发现认定层次的重大错报。
无论评估的重大错报风险结果如何，都应当针对所有重大类别的各类交易、账户余额和披露实施实质性程序[重大强制性]。
(二)针对特别风险的实质性程序如果针对特别风险实施的程序仅为实质性程序[不做控制测试]，这些程序应当包括细节测试。
仅实施实质性分析[既不做控制测试、也不做细节测试]不足以获取有关特别风险的充分、适当的审计证据。
注册会计师应当专门针对特别风险设计和实施实质性程序。
例如，如认为管理层面临实现盈利压力可能提前确认收入[舞弊，特别风险]，设计询证函时不仅应考虑函证应收账款的账户余额[常规程序]，还应考虑[不可预见性程序]：1.针对交货、结算及退货条款询证销售协议的细节条款;2.针对销售协议及其变动情况询问非财务人员。
附：针对特别风险的小结1.识别特别风险时，不能考虑内部控制的抵消效果;2.了解与特别风险相关的控制时，不能仅了解常规控制，应了解专门设计和实施的针对性控制;3.测试特别风险相关的控制时，不能依赖以前年度实施控制测试形成结论，必须在本期实施控制测试;4.应对特别风险时，不能仅实施常规的实质性程序，要针对特别风险设计和实施专门的实质性程序;专门程序不能只有实质性分析程序：要么将实质性分析与控制测试结合，要么将实质性分析与细节测试相结合，要么全部实施细节测试，要么将控制测试与细节测试相结合。
二、实质性程序的性质(一)实质性程序的类型1.实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合。
例如，存货监盘就是由询问、观察、实物检查组合而成的程序。
2.实质性程序的具体类型包括：(1)细节测试[针对单一业务的检查、询问、观察、函证、重新计算];(2)实质性分析程序[批处理程序。
审计符合性测试和实质性测试常见问题分析及建议
存货 、 固定 资 产 管 理 制 度 不 严 ， 有 没 定 期 核对 。有些 企 业库房 存 货 、 定 固 资 产等 实 际数 与 账面数 不符 。二 是公 司的 内部 控 制制 度 、章程 都 很健 全 ，
但 是实 际操 作过 程 中并没 有落 实 。
问题 分 析
报 销凭 据 没 有 部 门经 理 等上 级 领 导 的审 核 签字 批 准 。三 是 经 费 申 请 、 审 批 、 销 的 流 程 监 管 不 完 善 ， 时 财 报 同 务 部 门 也 没 有 严 格 按 照 制 度 对 每 ～ 笔 报销项 日进行 把关 。
四是 会计 档案 没有按 要求保 管 。 （ ） 五 内部核 查 方 面 内部 核 查 指 企 业 要 定 期 进 行 账
账 款没 有 全额 计 提坏 账 准 备 ； 关 联 对 方 交 易 的 应 收 账 款 不 应 计 提 坏 账 准 备但 却计 提 了坏 账 准备 。２固定 资 产 ．
（ ） 二 授权 分 权 方 面 授 权 分 权 控 制 是 指 业 务 的 处 理 要 有合 理 的 授权 分 权 ， 到相 应 的权 做
者 收 回可 能 性不 大 的应 收 款 项 ， 没有 及 时计 提 坏账 准 备 ； 期 挂 账 的应 收 长
证 只能看 到 制 单人 ， 无人 审核 ， 而 或 者制 单和 审核是 同一个 人 。三是 会计 人员 记 账 不能 及 时地 反 映 实 际情 况 。
二 、 计 实务 中实质 性 测试 常见 审
问 题 分 析
（ ） 三 不相 容 职 务分 离 方 面
不 相 容 职 务 相 分 离 是 指 一 个 或
一
实质性 测试 通常要 达 到的 目标 包 括 ： 实 性 、 整性 、 有权 、 价 、 真 完 所 估 准 确性 、 露 、 类 等具 体 目标 ， 披 分 审计 人 员 可以通过 检查 、 分析 性复 核 、 查询 等 方法进 行实质 性测 试 。审计实 务 中实 质性测 试常 见问题 有 ：
cpa审计中实质性程序归纳
测细节测试和实质性分析程序的适用性。
例如，某些交易或账户余额以及相关认定的特殊性质（如收入截止认定、未决诉讼）决定了注册会计师必须在期末（或接近期末）实施实质性程序。
6.针对剩余期间。
如何考虑期中审计证据）（如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末）如果在期中实施了实质性程序，注册会计师有两种选择：1.针对剩余期间实施进一步的实质性程序；2.将实质性程序和控制测试结合使用。
如何考虑期中审计证据应注意：1.注册会计师更应慎重考虑能否将期中测试得出的结论延伸至期末。
如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。
如果认为实施实质性程序本身不充分，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序。
2.对于舞弊导致的重大错报风险（特别风险），为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，注册会计师应当考虑在期末或者接近期末实施实质性程序。
）如何考虑以前审计获取的审计证据在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。
只有当以前获取的审计证据及其相关事项未发生重大变动时（例如，以前审计通过实质性程序测试过的某项诉讼在本期没有任何实质性进展），以前获取的审计证据才可能用做本期的有效审计证据。
即便如此，如果拟利用以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，应当在本期实施审计程序，以确定这些审计证据是否具有持续相关性实质性程序的性质、时间、范围。
销售业务实质性程序在审计中应注意的问题有哪些
销售业务实质性程序在审计中应注意的问题有哪些销售交易的审计⼀般偏重于检查⾼估资产与收⼊的问题,因此,通常不⽤对完整性⽬标实施交易实质性程序。
那么销售业务实质性程序性程序在审计中应注意的问题有哪些？下⾯店铺⼩编来为你解答，希望对你有所帮助。
1.登记⼊账的销售交易是否真实。
注册会计师⼀般关⼼三类错误的可能性：⼀是未曾发货却已将销售交易登记⼊账;⼆是销售交易重复⼊账;三是向虚构的顾客发货，并作为销售交易登记⼊账。
前两类错误可能是有意的，也可能是⽆意的，⽽第三类错误肯定是有意的。
鉴别⾼估销售究竟是有意还是⽆意，这⼀点⾮常关键。
尽管⽆意的⾼估会导致应收账款的明显增多，但注册会计师通常可以通过函证轻易发觉。
对于有意的⾼估就不同了，由于作假者试图加以隐瞒，使得注册会计师较难发现，在这种情况下，注册会计师就有必要制定并实施适当的实质性程序以发现这种有意的⾼估。
如何以适当的实质性程序来发现不真实的销售，取决于注册会计师认为可能在何处发⽣错误。
对“发⽣”这⼀⽬标⽽⾔，注册会计师认为内部控制有弱点时，才会实施实质性程序。
因此，测试的性质取决于潜在的控制弱点的性质：(1)针对未曾发货却已将销售交易登记⼊账，可以从主营业务收⼊明细账中抽取若⼲笔分录，追查有⽆发运凭证及其他佐证，借以查明有⽆事实上没有发货却已登记⼊账的销售交易。
(2)针对销售交易重复⼊账，可以通过检查企业的销售交易记录清单(销售⽇记账)以确定是否存在重号。
(3)针对向虚构的顾客发货并作为销售交易登记⼊账，应当检查主营业务收⼊明细账中与销售分录相应的销货单，以确定销售是否履⾏赊销批准⼿续和发货审批⼿续。
检查上述三类⾼估销售错误的可能性的另⼀个有效办法，是追查应收账款明细账中贷⽅发⽣额的记录。
如果应收账款最终得以收回货款或者由于合理的原因收到退货，则记录⼊账的销售交易⼀开始通常是真实的;如果贷⽅发⽣额是注销坏账，或者直到审计时所⽋货款仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和顾客订货单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销售交易。
实质性分析程序
实质性分析程序案例一、背景A 公司生产某种化工产品，其产品主要通过公司的销售部及分销商进行销售。
A 公司非常关注其产品质量，并主要根据其产品质量确定销售价格。
由于其生产的产品的特点，A 公司的产品价格通常比较稳定。
2001～2003年期间，A 公司的销售情况一直增长缓慢。
2004 年11 月，A 公司从它的竞争对手B 公司那里雇用了一个新的销售总监M，M 将其原来在 B 公司的客户带到了 A 公司，使得 A 公司 2004 年 12 月份的销售量增加了 25％。
并且 A公司在 2005 年全年一直保持着向这些客户的销售。
主要由于客户的增加，A 公司 2005 年度的销售额比 2004 年增加了 28.7%。
在风险评估程序中，通过比率分析，注册会计师发现，A 公司的材料采购成本与销售收入同比例增加，但是人工成本与制造费用占销售收入的比例下降。
2004 年和 2005 年 A公司的部分财务数据表1所示。
注册会计师设定的重要性水平为人民币 40,000 元。
二、对销售收入实施实质性分析程序（一）确定将要执行的分析在 2004年A公司销售收入已经审计的基础上，A 公司 2005 年的销售收入能够被合理预期，注册会计师决定使用实质性分析程序对2005 年度的销售收入的发生、完整和准确认定获取一定的保证水平。
（二）建立期望值与 2004年度相比，A公司的销售在2005年度发生了下述变化：（1）由于客户的增加，2005年度1～11月份的销售额与2004年度相同期间相比，增加了25％，注册会计师已经在对应收账款进行审计的过程中，通过向客户函证的方式证实了这一增加；（2）自 2005年4月起，A 公司的平均销售价格增加了 5％。
注册会计师通过检查 A 公司的标准价格表核实了这一事项。
基于上述情况，注册会计师决定将 A 公司 2005 年度的销售收入按月份进行拆分，以建立期望值。
拆分结果如表2。
（三）确定可接受的差异额注册会计师计划从实质性分析程序中获取的计划保证水平较高，可接受的差异额确定为人民币 10 000 元。
管理费用实质性程序
管理费用实质性程序被审计单位：索引号：４ 405项目：截止日：编制：日期：日期：复核：一、需从实质性程序获取的保证程度项目财务报表认定完整性准确性截止分类列报发生1、审计目标A B C D E F2、需从实质性程序获取的保证程度注：根据财务报表项目的重要性、评估的各认定的重大错报风险以及控制测试（如有）的结果填写。
二、实质性程序审计可供选择的实质性程序是否目索引号选择标1. 获取或编制管理费用明细表：（ 1）复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相C 符。
4405-2（ 2）将管理费用中的工资薪酬、无形资产摊销等项目与各有关账户进行核对，分析其勾稽关系的合理性，并作出相应记录。
2．实施实质性分析程序：(1) 计算分析管理费用中各项目发生额及占费用总额的比率，将本期、上期管理费用各主要明细项目作比较分析，判断其变动的合理性；AB 4405-2(2)将管理费用实际发生金额与预算金额进行比较；(3)比较本期各月份管理费用，对有重大波动和异常情况的项目应查明原因，必要时作适当处理。
3．检查管理费用明细项目的设置是否符合规定的核算内容与范围，结合成4405-2E.本费用的审计，检查是否存在费用分类错误。
审计是否可供选择的实质性程序索引号目选择标4.检查公司经费 ( 包括行政管理部门职工薪酬、物料消耗、低值易耗品摊销、办公AC 费和差旅费 ) 是否系经营管理中发生或应由公司统一负担，检查相关费用报销内部管理办法，是否有合法原始凭证支持。
略5.查阅相关董事会及股东会决议，检查董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和AC差旅费等），是否在合规范围内开支，是否有合法原始凭证支持。
略ABC 6. 检查相关合同，检查聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）是否按合同规定支付。
略AC 7. 检查诉讼费用是否有合法原始凭证支持。
略8.检查业务招待费的支出是否合理，审批手续是否健全，是否取得有效的原始凭证；AC如超过规定限额，是否在计算应纳税所得额时调整。
实质性程序学习心得
实质性程序总结心得———赵彩虹一、总体心得(一)每张表头均包含客户名称、财务报表日、编制人及日期、复核人及日期以及索引号和页次。
(二)会计科目的审计目标通常包括存在或发生、完整、权利和义务、计价与分摊/准确性、截止、分类以及恰当的披露。
(三)各个会计科目均要有审定表、明细表和检查表。
通常根据企业提供的科目余额表、序时账编制审定表和明细表；对于各科目通常选择不包含损益结转的10个左右分录，选择原则通常是大额和异常的。
(四)各个科目的索引号是既定的，对其后附资料按照类别顺序编号；整本装订后加入归档目录以显示本册内容，对所有资料顺序编制页码并填于归档目录。
(五)各个企业审计均需获取营业执照、税务登记证、组织机构代码证；董事会决议、会议记录等。
(六)从企业获取的各项资料均需企业盖章，合同之类可以盖骑缝章。
(七)复印重要科目大额、复杂、异常凭证。
(八)审计结论通常为：经查，未见重大、异常事项，期末余额（发生额）可以确认。
对于特殊事项的处理过程也应记录于审计说明中。
二、对各科目的认识(一)货币资金1.需企业提供存款及借款银行的全称、帐号、金额、地址、邮码以编制银行询证函。
2.提供银行对帐单（全年12个月的），如有未达账项需提供银行存款余额调节表。
3.存折、支票存根。
4.对库存现金进行监盘，通常是突击检查，填制现金监盘表并让相关人员签字确认。
(二)应收票据1.从企业取得应收票据明细表，包含出票日期、出票人、付款行、到期日等基本信息。
2.复印全部票据并与明细表内容核对。
对于某些票据明细的内容有缺失的应重点检查。
3.询问并检查票据权利是否完整，存在质押抵押贴现的需获取相关文件。
(三)应收账款、预付账款、其他应收款1.获取包含有客户名称、地址、电话、邮编的客户清单。
2.选择大额、异常、交易频繁的客户进行函证，函证金额需要达到期末总金额的80%左右。
回函需直接寄至事务所。
3.对于未回函的部分可二次致函也可实施替代性测试，检查销售单、销售发票销售合同、出库单等证实应收账款的存在性。
销售交易的实质性程序
内部控制目标
登记入账的销售交易确系 已经发货给真实的顾客(发 生)
所有销售交易均已登记入 账(完整性) 登记入账的销售数最确系 已发货的数最，已正确开 具账单并登记人账(计价和 分摊) 销售交易的分类恰当(分 类) 销售交易的记录及时(截 止) 销售交易已经正确地记人 明细账并经正确汇总(准确 性、计价和分摊)
售交易的控制目标、内部控制和测试一览表
常用的交易实质性程序 复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账 中的大额或异常项目 追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发 票副联及发运凭证 将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对 将主营业务收入明细账中的分录与销售单中的赊销审 批和发运审批进行核对 将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账 及应收账款明细账中的分录进行核对 复算销售发票上的数据 追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票 追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商 品价目表和顾客订货单 检查证明销售交易分类正确的原始证据 将销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期比较核 对 将主营业务收入明细账加总，追查其至总账过账
内部控制目标销售交易的登记入账的销售交易确系已经发货给真实的顾客发生所有销售交易均已登记入账完整性销售交易已经正确地记人明细账并经正确汇总准确性计价和分摊登记入账的销售数最确系已发货的数最已正确开具账单并登记人账计价和分摊销售交易的分类恰当分类销售交易的记录及时截止常用的交易实质性程序复核主营业务收入总账明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目追查主营业务收入明细账中的分录至销售单销售发票副联及发运凭证将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对将主营业务收入明细账中的分录与销售单中的赊销审批和发运审批进行核对将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对复算销售发票上的数据追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票追查销售发票上的详细信息至发运凭证经批准的商品价目表和顾客订货单将销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对的控制目标内部控制和测试一览表将主营业务收入明细账加总追查其至总账的过账检查证明销售交易分类正确的原始证据
各个循环各个项目关键实质性程序
各个循环各个账户的实质性程序知识点一：常见实质性程序与具体认定的关系知识点二：结合相关项目细论几种重要实质性程序（一）监盘——验证库存现金、应收票据、存货、交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、固定资产等有形财产物资的真实性最有效的审计程序。
下面重点讲讲库存现金和存货的监盘。
（1）库存现金监盘（P257-259）监盘库存现金的目的：验证资产负债表中所列现金是否存在以及完整性、估价或分摊、所有权。
盘点范围：一般包括被审计单位各部门经管的现金（通常包括对已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金等的盘点）。
盘点方式和时间：最好实施突击性的检查，时间最好选择在上午上班前或下午下班时进行。
如被审计单位库存现金存放部门有两处或两处以上的，应同时进行盘点。
盘点人员：应视被审计单位的具体情况而定，但必须有现金出纳员和被审计单位会计主管人员参加，并由注册会计师进行监盘。
出纳工作：将现金集中起来存入保险柜。
必要时可加以封存，然后由出纳员把已办妥现金收付手续的收付款凭证登入库存现金日记账，并结出现金结余。
进行点钞。
审计人员工作：制定监盘计划，确定监盘时间；审阅库存现金日记账并同时与现金收付凭证相核对；监督盘点，编制“库存现金监盘表”。
库存现金监盘表出纳员：会计主管人员：监盘人：检查日期：另外，如果在资产负债表日后进行监盘，应调整至资产负债表日的金额。
调整方法见上表中追溯调整部分。
【例题1】审计人员于2003年2月5日下午5时对某企业的库存现金进行审查，当天的现金日记帐已登记完毕，结出现金余额为6,832元，经盘点现金，取得以下资料：(1)现金盘点实有数5，108.70元。
(2)下列凭证已付款尚未制证入帐：①职工朱敏1月25日借差旅费1，000元，已经领导批准；②职工王林1月10日借款600元，未经批准，也未说明用途。
(3)门市部送来当天零售货款2，580元(不包括在盘点实有数内)，附发票副本16张，未送存银行，也没有入帐。
货币资金的实质性程序案例分析
货币资金的实质性程序案例分析引言货币资金是企业经营活动中最重要的资产之一，它直接反映了企业的资金状况和流动性。
对于企业管理层来说，对货币资金的合理运用和管理具有重要意义。
本文将通过一个实质性程序案例分析，帮助读者更好地理解货币资金的概念和实质。
案例描述某公司A是一家中小型制造企业，主要生产家用电器。
在进行年度审计时，公司的财务部门发现存在以下几个问题：1.超过6个月未入库的原材料：公司采购了一批原材料，但由于生产需求减少，这些原材料超过6个月没有入库，形成了大量的闲置资金。
2.库存产品积压严重：由于销售不畅，公司的库存产品积压严重，占用了大量的资金。
3.资金链断裂：由于公司去年实施了一项大规模的扩张计划，导致资金链断裂，无法按时支付员工工资和供应商货款。
实质性程序分析1. 对超过6个月未入库的原材料的处理针对超过6个月未入库的原材料，公司应该及时评估其实际需求，并采取以下措施：•降低存货风险：将这部分原材料及时出售给其他需要的企业，以降低存货积压风险，并通过优惠价格吸引买家。
•重新审视采购计划：对未入库原材料的采购计划进行重新评估，避免过量采购或者不必要的原材料库存。
2. 库存产品的处理和销售策略针对库存产品积压严重的问题，公司应该采取以下措施：•制定销售策略：通过制定灵活的销售策略，如推出促销活动、降低价格等，吸引顾客购买库存产品。
•渠道拓展：开拓新的销售渠道，如电商平台、线下门店等，扩大库存产品的销售范围。
•批发和代理商合作：与批发商和代理商合作，将库存产品批发或代理给他们，以加快产品销售的速度。
3. 解决资金链断裂问题为了解决资金链断裂问题，公司应该采取以下行动：•积极协商与供应商进行付款延期：与供应商进行积极的沟通和协商，争取付款的延期，以缓解现金流压力。
•筹集外部资金：尽可能从银行或其他金融机构筹集资金，以填补资金链断裂带来的资金缺口。
•优化财务流程：加强内部财务管理，优化财务流程，提高资金使用效率，并及时监控财务状况。
注册会计师《审计》难点解析：实质性程序相关内容总结
注册会计师《审计》难点解析：实质性程序相关内容总结一、实质性程序的含义和要求（一）实质性程序的含义实质性程序是指用于发现认定层次重大错报的审计程序。
实质性程序包括对各类交易、账户余额和披露的细节测试以及实质性分析程序。
（二）针对特别风险实施的实质性程序如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。
为应对特别风险需要获取具有高度相关性和可靠性的审计证据，仅实施实质性分析程序不足以获取有关特别风险的充分、适当的审计证据。
二、实质性程序的性质（一）实质性程序的性质的含义（二）细节测试和实质性分析程序的适用性细节测试适用于对各类交易、账户余额和披露认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试；对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。
（三）细节测试的方向（四）设计实质性分析程序时考虑的因素三、实质性程序的时间总体原则：由于实质性程序的目的在于更直接地发现重大错报，在期中实施实质性程序时更需要考虑其成本效益的权衡；对于以前审计中通过实质性程序获取的审计证据，则采取了更加慎重的态度和更严格的限制。
（一）如何考虑是否在期中实施实质性程序注册会计师在考虑是否在期中实施实质性程序时应当考虑有关因素：控制环境和其他相关的控制；实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性；实质性程序的目的；评估的重大错报风险；特定类别交易或账户余额以及相关认定的性质；针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。
（二）如何考虑期中审计证据如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。
在如何将期中实施的实质性程序得出的结论合理延伸至期末时，注册会计师有两种选择：其一是针对剩余期间实施进一步的实质性程序；其二是将实质性程序和控制测试结合使用。
2022年考研重点之营业收入的实质性程序
第04 讲营业收入的实质性程序第三节营业收入的实质性程序一、营业收入的审计目标1.确定利润表中记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关〔发生认定〕；2.确定全部应当记录的营业收入是否均已记录〔完整性认定〕；3.确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包含对销售退回、可变对价的处理是否适当〔精确性认定〕；4.确定营业收入是否已记录于正确的会计期间〔截止认定〕；5.确定营业收入记录于恰当的账户〔分类认定〕6.确定营业收入是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出的相关披露是相关的、可理解的〔列报认定〕。
二、主营业务收入的实质性程序1.猎取或编制主营业务收入明细表。
复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符。
2.实施实质性分析程序。
〔1〕针对已识别需要运用分析程序的有关工程，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过对数据的分析，以建立有关数据的期望值；〔2〕确定可接受的差异额；〔3〕将实际金额与期望值相比拟，计算差异；〔4〕如果其差额超过可接受的差异额，对差异额进行全额〔并非仅对超出可接受差异额的局部〕调查；〔5〕评估实质性分析程序的结果。
（案例）注册会计师王博负责审计美林公司 2021 年度财务报表。
王博了解到美林公司采纳经销商买断方法销售 A 型电视机和 B 型电视机。
2021 年度，A 型电视机的建议市场零售价、出厂价和单位生产本钱较 2022年根本没有变化。
B 型电视机是美林公司2021 年2 月推出的新产品，其建议市场零售价比 A 型电视高20％。
A 型电视机和B 型电视机的单位生产本钱接近，其出厂价分别低于各自建议市场零售价的 10％和 20％。
理由：2021 年度，A 型电视机的建议市场零售价和单位生产本钱比 2022 年度根本没有变化，A 型电视机的毛利率为 10％是合理的；B 型电视机的出厂价比 A 型电视高约 6.7％，在两种产品的单位生产本钱根本接近的情况下，B 型电视机的毛利率为 8％，明显不合理，存在少计营业收入或多计营业本钱的风险。
实质性程序及常见问题回顾与总结
14
实质性程序原理-测试方向（续）
测试方向图：
借方
风险点
间接测试高估
贷方
资产、费用
高 估
直接测试 低 估
高 估 资 产
低 估 负 债
负债、收入 低 估 直接测试
间接测试
高 估
15
实质性程序原理-测试方向（续）-矩阵
直接结果是要测试 我们 测试 基本的测 试方向
资产与开支 负债、权益与收入 资产与开支 负债、权益与收入
表来确定样本规模。
非统计的代表性抽样
尽可能复制统计性测试 总体中所有项目均有机会被选中 注册会计师可以只对影响样本规模的因素进行定性的估计，并运
用职业判断确定样本规模
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实质性程序-测试程序性质（续）
一、细节测试的类型
概率选样： 概率选样，也称随机选样，是一种以概率论和随机原则为依据来抽取样本的选样 方法。概率选样中，每个总体项目都有一个已知的概率被选取，且具体选样是随机的。 具体方法：简单随机选样、系统选样、分层选样、概率规模比率选样 使用随机数选样需以总体中的每一项目都有不同的编号为前提。注册会计师可 以使用计算机生成的随机数，如电子表格程序、随机数码生成程序、通用审计软 件程序等计算机程序产生的随机数，也可以使用随机数表获得所需的随机数。 系统选样也称等距选样，是指按照相同的间隔从审计对象总体中等距离地选取 样本的一种选样方法； 分层，是指将某一审计对象总体划分为若干具有相似特征的子总体的过程。分 出的每个层次都单独进行抽样，对样本结果可以单独评价，也可以综合起来评价， 从而估计出总体的特征。 在审计中，经常会出现选择样本时侧重于选取记录金额较大的总体项目的情况。 有两种方法可用于获取这种样本。其一是上述的分层选样，其二是使总体中项目 被选取的概率与其记录金额成比例。第二种方法称为概率规模比率选样。分层选 28 样使用变量抽样来评价，而概率规模比率选样则使用属性抽样来评价。
实质性分析程序
实质性分析程序实质性分析程序(Substantive analyticals)，在风险导向的审计方法中扮演了重要角色。
恰当的设计和执行实质性分析程序能够减少我们抽凭等细节测试的工作量使我们能够更加有效果和效率地实现审计目标。
实质性分析程序，通常能够提供与多项认定相关的审计证据、识别那些通过抽凭等细节测试无法发现的审计问题、为我们需要重点关注的领域指明方向。
实际工作中，收入成本、折旧及摊销、工资、费用等科目广泛使用实质性分析程序。
但是在决定实施实质性分析程序是否恰当时，必须充分考虑评估的错报风险和具体的认定，风险越高越需要谨慎考虑仅实施实质性分析程序是否足够，无论是中国审计准则还是国际审计准则都强调：重要风险（Significant Risk)仅实施实质性分析程序是不适当的，另外某些具体的认定可能不适合实施实质性分析程序或通过实质性分析程序获取的审计证据较弱，比如资产的存在、权利和义务认定，收入的准确性认定等。
中国审计准则和国际审计准则均要求，在实施实质性程序时，需要按照下列步骤执行：（注意：只有实质性分析程序是要求按照下面的步骤执行的，用作风险评估和财务报表总体复核的分析程序并没有要求必须按下列步骤执行）（1）识别需要运用分析程序的账户余额或交易；（2）确定期望值；（3）确定可接受的差异额；（4）识别需要进一步调查的差异；（5）调查异常数据关系；（6）评估分析程序的结果。
有一部分人不屑于按照这些步骤执行程序，认为只是为了“做”程序而“做”，我喜欢叫“执行”程序，执行程序本身是一个思考的过程、是我们获取审计证据和鉴证的过程、我们需要在这个过程中做大量的工作并不是简单的“做”，一般情况下那些不屑执行程序的人也许从来没有真正的执行过程序，仅凭自己的感觉做事情，这种做法不是鉴证，因此鉴证是有标准的。
我和大家分享下上述步骤中第（2）至（6）的做法，这也是我们在做项目中的实际做法。
确定预期值。
确定预期值，是依据我们对客户其环境的了解上做出的独立预期，这里强调独立预期，我们不能简单的根据客户自己的预期来分析，比如我们不能简单地用客户预测的销售增长率来预测销售收入，我们要根据我们对客户及其环境的了解所获取的数据并对数据的可靠性和适当性进行评估的基础上做出预期。
财务报表项目-实质性程序
财务报表项目—认定—主要实质性程序应收账款（存在、计价和分摊）:1、计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常（如果题目没有给预期关系，不做次审计程序）。
2、实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要或函证很可能无效，如果不对应收账款进行函证，在工作底稿中说明理由。
①编制“应收账款函证结果汇总表”，检查回函。
②调查不符事项，确定是否存在错报。
③如果未回函，实施替代程序。
④如果认为回函不可靠，评价对评估的重大错报风险以及其他审计程序的性质、时间、安排和范围的影响。
⑤如果管理层不允许寄发询证函，询问管理层不允许寄发询证函的原因，并就其原因的正当性合理性收集审计证据；评价管理层不允许寄发询证函对评估的重大错报风险（包括舞弊风险），以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响；实施替代审计程序，以获取相关、可靠的审计程序；如果认为管理层不允许寄发询证函的原因不合理、或实施替代审计程序无法获取可靠的审计证据，与治理层进行沟通，并确定其对审计结论和审计意见的影响。
3、对未函证应收账款，抽查相关支持性文件，（如销售合同、销售订单、销售发票副本、发运凭证及回款单据），确定会计处理是否正确。
4、如存在应收关联方的款项：①了解交易的商业理由。
②检查正式交易的支持性文件（例如，发票、合同、协议、及入库和运输单据等相关文件）。
③如果可获取与关联方交易相关的审计证据有限，考虑实施下列审计程序：向关联方函证交易的条件和金额，包括担保和其他信息；检查关联方拥有的信息；向与交易相关的人员和机构（例如银行、律师）或与其讨论有关信息。
④完成“关联方”审计工作底稿。
5、计算赊销比例、并与被审计单位以前年度指标对比分析，检查是否存在重大异常。
（如果题目没有给预期关系，不做次审计程序）。
6、获取或编制应收账款账龄分析表：①测试计算的准确性；②检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试账龄核算的准确性；③请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额，对已收回金额较大的款项进行检查至支持性文件。
注会综合学习系列专题：实质性程序
注会综合学习系列专题：实质性程序【导读】：本专题内容较多，主要针对实质性审计程序进行了整理，个人认为死记硬背不是很好的方法，思考问题的方向十分关键，希望读者可以领回下文“一”中的精髓。
【思维导图】：一、实质性程序的思考方向(个人认为非常重要)【总结】：【提示1】：通用实质性程序1.取得或编制××项目的明细表。
复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符;2.分析程序-检查涉及××的相关财务指标;3.实施细节测试获取交易或余额相关认定的证据;4.检查××项目的会计处理是否正确;5.确定××项目的列报是否恰当;6.针对××事项获取管理层声明。
【提示2】：沿着NET的方向思考(Nature性质、Extent范围和Timing时间)(1)N：7+1个审计程序套案例。
见人就问，见票就看，见钱就函，见货就盘;(2)E：考虑审计的范围，是否需要扩大函证范围，扩大样本量等等;(3)T：考虑获得的是时期的证据还是时点的证据，考虑期中还是期末。
【提示3】：票据链就是任何事项都有书面证明文件，一定要检查核对;实物链，比如说企业说卖了确认收入，看看存货少没少，没少为什么?;资金链，比如，应收账款总有收回来的时候吧，不能一辈子都应收吧，那就要关注钱收没收到，收到的是哪期的钱等等。
二、实质性程序总结（1）以账簿记录为起点，追查至销售发票和发运凭证。
（查多记收入）（提前计收入）（2）以发运凭证为起点，追查至销售发票和账簿记录（查少记收入）（3）以销售发票为起点，追查至发运凭证和账簿记录（查少记收入）（4）关注期末已记录销售但尚未发运的货物，并审查。
（5）对大额款项期后退货进行审查（循环销售）（6）抽取资产负债表日后若干大额交易，审查入账日期、品名、规格、单价、数量等与支持性文件是否相符。
（7）通过测试资产负债表日后若干天的客户确认收货的单据，将其与收入明细账进行核对；同时从收入明细账选取在资产负债表日前若干天凭证，检查客户是否提前确认收入。
实质性程序
一、实质性程序应取得和编制的底稿1、基本审计程序和底稿（1）获取或编制明细表，进行账账表的核对，包括资产负债表年初数与上期末审定数的核对，利润表上年同期数与上年审定数的核对，复核明细表合计数是否正确，并与总账数和报表数核对，记录核对的结果，如果不相符，应查明原因，并做适当调整或披露。
（2）对往来款必须实施的程序和取得或编制的底稿:①在明细表上标识重要的往来单位，计算其欠款合计数占应收账款余额的比例.②检查是否存在往来款多边挂账情况，核算内容是否重复，必要时做调整。
③分析反方向余额的往来款，查明原因,必要时做重分类调整.④选择往来款中账龄长、余额大的项目、重要客户、有纠纷的项目、关联方项目的发函询证.⑤对回函不符的要请被审计单位查明原因，考虑是否进行调整,如属错报，应推算本科目错报金额,考虑是否需要调整审计程序.⑥在明细表上标注已经收付的往来款，作常规检查。
⑦对未回函的实施替代程序.替代测试不只是过账过程的检查，更重要的是抽查该笔账款的原始凭证，如相关凭证资料、合同、发票、发货收货单等,以验证其真实性和与账款的相关性。
⑧统计和评价函证结果，对出现差异的,应估算未被函证的往来款累计差错是多少，也可进一步扩大函证范围来证实。
（3）权益类科目强调资料的取得和与账面记录的核对,要求取得和复印所有原始凭证和记账凭证.（4）损益类科目全部要求实施实质性分析程序，与上期进行比较、配比比较相关科目、比较当年各月发生情况，对于异常波动的，要查明原因,形成结论并进行处理.（5）按计划的抽样方法抽查凭证，检查原始凭证是否齐全、是否完整、有无授权批准、记帐凭证和对原始凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等项内容.（6）在审计说明处简要说明科目核算的内容、执行的程序、波动和变化较大的原因、审计发现的情况和处理以及其他需要说明的情况。
（7）在审定表上形成明确的审计结论，包括是否确认，是否需要调整及调整分录，是否进行披露及披露内容。
实质性测试审计程序(全)
⑶分析应收账款的帐龄及余额构成，选取 帐龄长、金额大或其他根据重要性原则 确定的应收款项向债务人进行函证。
注：自行编制、寄发和回收询证函
• Ａ、根据回函情况编制函证结果汇总表 • Ｂ、回函金额不符的，要查明原因作出
记录或适当调整
Ｃ、未回函，可再次复询或采用替代审 计程序进行检查，根据替代检查结果判 断其债权的真实性与可收回性。
注：按企业坏账政策测算。
⑶检查年度内坏帐损失的原因是否清楚， 是否有足够的依据；有无授权批准，有 无已作坏帐损失处理后又收回的账款。
⑷检查资产负债表日后仍未收回的长期挂帐 应收帐款。
⑸检查向债务人询证回函的例外事项及存有 争执的余额。
⑹检查坏帐准备的借方记录是否与列作坏帐 损失的帐项一致。
⑺复核计算坏帐准备余额占应收账款余额 的比率，并和以前年度的相关比率核对， 检查分析其重大差异。
⑴核对现金日记帐、银行存款日记帐与总 帐的余额是否相符。
⑵会同被审计单位主管会计人员盘点库存现金， 编制“库存现金盘点表 ”，分币种面值列示盘 点金额； • 注：A、事先不通知，突击进行
B、盘点时间：营业前或营业终了 C、由出纳现场清点，审计人员监督 D、盘点表由审计人员、会计主管及出纳 三方共同签字确认
⑷抽取部分票据向出票人函证，以证实存在 性和可收回性。
⑸验明应收票据的利息收入是否均已正确入 帐。
⑹核对已贴现的应收票据，其贴现额与利息 额的计算是否准确，会计处理方法是否恰 当。
⑺验明应收票据是否已在资产负债表上充分 披露。
4、应收账款
⑴核对应收账款明细帐与总帐的余额是否相 符。
⑵获取或编制应收账款明细表，复核加计数 额是否正确。
⑺检查被审计单位存货跌价损失准备计提 和结转的依据 、方法和会计处理是否正 确，是否经授权批准，前后期是否一致。
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分类和列报
分类、披 露、合理
财务报表要素恰当分类、说明及披露
实质性程序原理-含义（续）
6.资产负债表及利润表相关认定
认定要素 存在性/发 生认定 完整性认 定 权利和义 务认定 交易、账户相关认定 披露的交易、事项和其他情况已发生，实际存 在且与被审计单位有关 资产、负债及交易均已恰当确认和记录 与资产相关的所有权和使用权、与负债相关的 义务 可能产生的潜在错报 账户余额及披露的错报 账户余额及披露的错报 账户余额及披露的错报
计价、分 摊和截止 认定
分类和列 报认定
明确资产、负债或交易记录的价值，以调整了 成本分摊后的价值记录； 记录于正确的会计期间
明确资产、负债和交易的分类、解释和信息披 露的充分性
账户余额及披露的错报、财 务报表编制的错报
财务报表编制的错报
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实质性程序原理-含义（续）
6.资产负债表及利润表相关认定-举例
审计证据的关键特征 实质性测试底稿整体架构 实质性测试执行中的常见问题
2
培训方式
教师讲授 主题讨论 问题回答 案例演示
请注意：参与程度将决定收获程度！
3
实质性程序原理
一、概念 是指针对评估的重大错报风险实施的直接发现认定 层次重大错报的审计程序。
涉及两个重要的概念：
评估出的重大错报风险-决定实质性测试的性质、时 间和范围 认定-决定实质性测试的方式方法
包括对各类交易及账户余额的具体细节进行测试，多用于对存在 认定、计价认定的测试。包括余额的细节测试及交易的细节测试。
实质性分析程序
通过数据间关系评价信息，多用于对可预期关系的重大交易的测 试。
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细节测试
非代表性选样
审计抽样
测试所有项目
统计抽样
非统计抽样
随机抽样
分层抽样
判断
随意抽样
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实质性程序-测试程序性质（续）
更新控制测 试
更新 ITGC 控制测试
总结审计项目
设计和执行对企业整体层 面控制的测试
重新评价综合风险
编制财务报表审计总结 （9710） 提请合伙人注意事项 （9750） 执行与客户沟通程序 确保针对财务报表审计和 内部控制审计的企业书面 声明均已取得（9500） 审计工作完成情况核对 (9770\9790) 出具报告并履行审批程序
抽样 会计记录
业务发生支持 性文件（发票、 运输单据等）
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实质性程序原理-测试方向（续）
测试方向-低估
业务发生支持 性文件（发票、 运输单据等） 抽样
会计记录
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实质性程序原理-测试方向（续）
低估测试存在的固有局限性：
用于测试与低估相关的重大错报风险的细节测试存在固有局限性， 体现在： 所有互相关联的总体是否均已被正确识别 所有互相关联的总体是否完整
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实质性程序原理-含义
能否评估出重大错报风险，来源于风险评估的有效性
审计项目运作 计划和风险识别 基本审计质量
实质性测试
策略和风险评估
执 复核工作底稿 行
文件记录
结论和报告 后续工作 编制和控制工作底稿
评估和管理风险
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风险导向审计方法基本程序流程图
总体审计策略
专业判断是 灵魂
分析程序 是核心
风险评估
识别重大账户和披露，以 及相关认定（2400） 了解管理层对内部控制 的自我评价及利用他人 工作（2280）
作出综合风险评估（2700） 设计控制测试 设计日记账分录测试和其 他强制性的舞弊应对程序 设计实质性 设计通用审 审计程序 计程序 （2800） 编制审计总体计划（2900） 执行实质性审计程序 （4000—6000）
百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会，为注册会计 师针对整个总体得出结论提供合理基础。 在总体中所有项目类似的情况下最有效 提供有关总体整体的认定
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实质性程序-测试程序性质（续）
一、细节测试的类型
审计抽样两种方法： 统计的代表性抽样
从总体中随机抽取项目并获取精确认定，如金额单位抽样(MUS)。 一般利用根据统计公式开发的专门的计算机程序或专门的样本量
整体层面分析
客户的组织
经营风险
经营环境
业务流程分析
重大错报风险、 风险评估
认定风险
剩余风险
具体审计计划 实施审计 控制测试
是 否
修订风险评估水平 是否 控制 测试
审计报告
实质性程序
6
审计工作各阶段工作底稿分布图
计划和风险识别
完成初步业务活动 （1000） 了解被审计单位及环境 （2100） 确定专家的介入程度（包 括了解 IT 环境的复杂性 和确定 IT 专家的介入程 度） （2190、2191）
Байду номын сангаас
表来确定样本规模。
非统计的代表性抽样
尽可能复制统计性测试 总体中所有项目均有机会被选中 注册会计师可以只对影响样本规模的因素进行定性的估计，并运
用职业判断确定样本规模
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实质性程序-测试程序性质（续）
一、细节测试的类型
概率选样： 概率选样，也称随机选样，是一种以概率论和随机原则为依据来抽取样本的选样 方法。概率选样中，每个总体项目都有一个已知的概率被选取，且具体选样是随机的。 具体方法：简单随机选样、系统选样、分层选样、概率规模比率选样 使用随机数选样需以总体中的每一项目都有不同的编号为前提。注册会计师可 以使用计算机生成的随机数，如电子表格程序、随机数码生成程序、通用审计软 件程序等计算机程序产生的随机数，也可以使用随机数表获得所需的随机数。 系统选样也称等距选样，是指按照相同的间隔从审计对象总体中等距离地选取 样本的一种选样方法； 分层，是指将某一审计对象总体划分为若干具有相似特征的子总体的过程。分 出的每个层次都单独进行抽样，对样本结果可以单独评价，也可以综合起来评价， 从而估计出总体的特征。 在审计中，经常会出现选择样本时侧重于选取记录金额较大的总体项目的情况。 有两种方法可用于获取这种样本。其一是上述的分层选样，其二是使总体中项目 被选取的概率与其记录金额成比例。第二种方法称为概率规模比率选样。分层选 28 样使用变量抽样来评价，而概率规模比率选样则使用属性抽样来评价。
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实质性程序原理-测试方向（续）
测试方向图：
借方
风险点
间接测试高估
贷方
资产、费用
高 估
直接测试 低 估
高 估 资 产
低 估 负 债
负债、收入 低 估 直接测试
间接测试
高 估
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实质性程序原理-测试方向（续）-矩阵
直接结果是要测试 我们 测试 基本的测 试方向
资产与开支 负债、权益与收入 资产与开支 负债、权益与收入
实质性程序-测试程序性质（续）
一、细节测试的类型
非概率选样： 非概率选样没有严格的定义，也称非随机选样，是一种不按照随机原则、总 体中各单位被抽中的概率事先未知或难以确定的抽样，样本的抽取主要根据主观 判断或简便性原则来进行。 具体方法：随意选样、整群选样、判断选样 随意选样也叫任意选样，是指注册会计师不带任何偏见地选取样本，即注 册会计师不考虑样本项目的大小、来源或其他特征而选取总体项目。 判断选样是指注册会计师根据自己对被审计对象的了解，运用职业经验对 容易出现错误的样本做出判断，并以此为标准选取样本。 整群选样是将总体划分为若干群，然后以群为抽样单元，从总体中随机抽 取一部分群，对所选群中的所有基本单元进行审查的一种选样方法。但当注 册会计师希望根据样本作出有关整个总体的有效推断时，极少将整群选样作 为适当的选样方法。 一般说来，如果群的数量较少，那么取得没有代表性的样本的概率就会很大。 大部分情况下，群中的项目彼此具有相同的特征，但与总体中其他群的项目具有 不同的特征。
策略和风险评估
识别重大交易类别和相关 IT 应用程序（2400） 了解交易 处理流程、 可能出错 项和控制 （2500）
执行
执行控制测试（3000）
结论和报告
编制审计差异汇总表 执行日记账分录测试和其他强制性舞 弊应对程序
了解服务要求、确定审计范围和组建审计项目组
项目小组计划会议及讨论舞弊和错误
了解企业整体的内部控 制（2200） 识别由于舞弊所导致的 重大错报并确定应对措 施（2260） 确定财务报表整体重要 性（2270）
一、细节测试的类型
测试总体中的所有项目：
总体由少数大金额项目构成 存在重大风险 其他方法不能提供充分、适当的审计证据
非代表性选样：
测试总体中有某种共同特征的项目 不提供有关余额整体的认定 有助于识别总体中可能引发特定风险的项目
审计抽样：是指注册会计师对具有审计相关性的总体中低于百分之
已输入并处理的货物采购均来自客户的真实采购 存在性/发生
所有来自客户的采购均已输入并处理
完整性
来自客户的采购与之相关
所有来自客户的采购均已正确输入并记录在正确期间， 并确保减值计提充分
权利或义务 计价、分摊 截止
所有来自客户的采购的影响均已如实披露
分类和列报
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实质性程序原理-测试方向
二、测试方向-高估
财务报表层次的含义： 财务报表层次主要是企业的财务报表整体能够反映企 业实际情况的程度。一般财务报表层次的重大错报风险来
源于企业的战略风险和经营风险，或舞弊风险等。通常与
控制环境相关，影响多项认定，但难以限于某类交易、账 户余额、列报的具体认定。
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实质性程序原理主题讨论
请分为五组，选出你们的组长，就所分工的业务循环 的认定、审计目标、高估低估测试方向、审计底稿的对应 关系进行讨论，并指定发言人阐述小组的讨论结果： 准备及讨论时间为20分钟；