增持和减持长期股权投资的处理

增持和减持长期股权投资的处理作者：刘万椿长期股权投资有成本法和权益法两种核算方法，分别适用于不同的对象。

在企业增持或减持对被投资单位的股权时，往往需要在会计上转换核算方法，或者由成本法转换成权益法，或者由权益法转换成成本法。

赵翠梅女士发表于《上海注册会计师》2013年第1期上的论文“分步处置对子公司股权投资的会计处理”对此作了部分论述；力生先生发表于《上海注册会计师》2013年第2期上的论文“不丧失控制权时商誉的计量—另眼看讲解之四”也对处置子公司部分股权、但不丧失控制权时商誉要不要按处置比例同步结转给出了自己的见解。

两文对会计实务均裨益菲浅。

笔者今不揣冒昧，续接上述两文，将企业增持和减持长期股权投资可能遇到的各种情况予以罗列、归纳，并配以案例，希冀对在转换核算方法时，要不要对增持或减持前的长期股权投资的账面价值进行追溯调整、追加投资时的投资溢价能不能继续列入合并财务报表上的商誉、处置部分股权时原投资溢价在个别报表和合并报表上究竟如何处理等问题，表述个人见解，仅作为一家之言，就教于业内先进；也是兼作对上述力生先生论文的再商榷，希望通过讨论，增进共识。

在会计上，长期股权投资是指资产所有者将其拥有的某些资产让渡给其他单位，以换取对其他单位持有期限一年以上的股东权益，旨在通过利润分配、股权增值等方式来增加财富或谋取其他利益。

长期股权投资会计因投资方投资后对被投资单位在经营、管理和财务上的不同影响采用两种不同的核算方法，即成本法核算和权益法核算。

一、两种核算方法各自的适用对象及核算要点（一）按成本法核算成本法，是指长期股权投资按成本计价的方法。

1、适用成本法核算的对象(1)能够实施控制的子公司(但在编制合并财务报表时按权益法进行调整)；(2)不具有控制、共同控制或重大影响、并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

2、成本法核算的要点(1)初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。

(2)除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。

（这改变了之前“确认为当期投资收益的数额限于被投资单位接受投资后产生的累计净利润的分配额，超过的部分作为投资成本的收回”的规定，产生了在某些情况下可能会出现高估当期损益的现象。

为此，会计准则又规定了在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应关注长期股权投资的账面价值是否存在大于享有被投资单位净资产账面价值的份额等情况。

出现该等情况时，应进行减值测试，在必要时计提减值准备。

）（3）处置投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，计入当期损益。

（二）按权益法核算权益法，是指长期股权投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

1、适用权益法核算的对象(1)具有共同控制的合营企业；(2)具有重大影响的联营企业。

2、权益法核算的要点(1)初始投资时初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整投资成本；反之，两者差额应计入当期损益，并同时调整投资成本。

(2)期末按应享有或应分担被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益，并调整投资账面价值。

在确认应享有或应分担被投资单位净损益的份额时，以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础对账面净利润进行调整后确认。

(3)被投资单位宣告分派的现金股利或利润，相应减少投资账面价值。

(4)对被投资单位发生的净亏损，以投资账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益(如：长期应收款等)减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。

(5)对被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动，调整投资账面价值并计入所有者权益。

(6)处置投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，计入当期损益。

同时，原由于被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置时按相应比例转入当期损益。

二、长期股权投资增持的会计处理（一）由10%变更为30%：由无重大影响变为具有重大影响或共同控制当企业通过增持股份（单方面增资或从其他股东处购买股份），对被投资单位由不具有控制、共同控制或重大影响变为具有重大影响或共同控制时，在会计上就要求由成本法核算转换为权益法核算。

在自成本法转为权益法时，应区分原持有长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理：1、原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，同时调整长期股权投资的账面价值和留存收益（即应作追溯调整）。

2、对于新取得的股权部分，比较新投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。

上述与原持股比例相对应的商誉或是计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉或是计入当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额。

另外，对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现的净损益中应享有份额的，一方面调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，调整留存收益，对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享受有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，计入资本公积。

【案例1】甲公司于2010年3月取得乙公司10%的股权，成本为180万元，取得时乙公司可辨认净资产公允价值总额为1,600万元（假定公允价值与账面价值相同），采用成本法核算。

甲公司按照净利润的10%提取盈余公积。

2011年1月，甲公司又以600万元的现金对价取得乙公司20%的股权，当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2,400万元。

取得该部分股权后，甲公司持股比例升为30％，转为权益法核算。

假定乙公司2010年4月至2011年1月的净利润为300万元，未派发现金股利。

分析：1．2011年1月，甲公司确认对乙公司追加的长期股权投资：借：长期股权投资600贷：银行存款6002．对长期股权投资账面价值的调整：确认增持的长期股权投资后，甲公司对乙公司投资的账面价值为780万元，其中与原持有比例相对应的部分为180万元，新增股权的成本为600万元。

（1）对于原10%股权的成本180万元与原投资时应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额160万元（1,600×10%）之间的差额20万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。

对于乙公司可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动800万元（2,400－1,600）相对于原持股比例的部分，即80万元(800×10%)，应调整增加长期股权投资的账面余额；其中属于投资后乙公司实现净利润部分30万元（300×10%），应同时调整留存收益，除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动50万元（80－30），应同时计入资本公积。

账务处理为：借：长期股权投资80贷：盈余公积3利润分配——未分配利润27资本公积——其他资本公积50（2）对于新取得的股权，其成本为600万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额480万元（2400×20%）之间的差额120万元为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不调整长期股权投资的成本。

（二）由30%变更为60%：由具有重大影响或共同控制变为控制当企业通过增持股份，对被投资单位由具有重大影响或共同控制变为具有控制时，在会计上就要求由权益法核算转换为成本法核算。

在转换核算方法时，应区分同一控制下形成控股合并和非同一控制下形成控股合并分别处理：1、对于通过向同一控制下的其他原股东购买股权形成控股合并的，以按持股比例计算的合并日应享有被投资单位账面所有者权益份额作为合并日的投资成本，该数额与原长期股权投资账面价值加上合并日为取得新的股权所支付的对价的公允价值之和的差额，调整资本公积；资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

2．对于非同一控制下形成控股合并的，长期股权投资在购买日的初始投资成本为原权益法下的账面价值加上购买日为取得新的股份所支付的对价的公允价值之和。

（这改变了之前“购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本”的规定，即不再要求进行追溯调整。

）【案例2】甲公司于2011年5月以2,400万元取得乙公司30%的股权，按照权益法核算，于2011年确认对乙公司的投资收益90万元。

2012年6月，甲公司又支付现金3,000万元自无任何关联关系的丙公司处取得乙公司另外30%的股权，持股比例增至60%，对乙公司实施控制，转为成本法核算。

甲公司按净利润的10%提取盈余公积。

分析：此案例属于非同一控制下形成的控股合并，在增持股份日，甲公司应进行以下账务处理：借：长期股权投资3,000贷：银行存款3,000增持股份达到控股后，甲公司对乙公司的长期股权投资的账面价值为5,490万元（而之前的会计准则规定，需先调减原账面价值中按权益法确认的90万元；目前已不要求进行追溯调整）。

（三）由60%变更为80%：购买子公司少数股权企业在取得对子公司的控制权、形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理。

1、公司个别财务报表在公司的会计账簿上和个别财务报表中，对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，按投资资产(指为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券等)的公允价值作为初始投资成本，确定长期股权投资的入账价值。