增持和减持长期股权投资的处理

增持和减持长期股权投资的处理

作者：刘万椿

长期股权投资有成本法和权益法两种核算方法，分别适用于不同的对象。在企业增

持或减持对被投资单位的股权时，往往需要在会计上转换核算方法，或者由成本法转换

成权益法，或者由权益法转换成成本法。赵翠梅女士发表于《上海注册会计师》2013年第1期上的论文“分步处置对子公司股权投资的会计处理”对此作了部分论述；力生

先生发表于《上海注册会计师》2013年第2期上的论文“不丧失控制权时商誉的计量—另眼看讲解之四”也对处置子公司部分股权、但不丧失控制权时商誉要不要按处置比例

同步结转给出了自己的见解。两文对会计实务均裨益菲浅。笔者今不揣冒昧，续接上述

两文，将企业增持和减持长期股权投资可能遇到的各种情况予以罗列、归纳，并配以案

例，希冀对在转换核算方法时，要不要对增持或减持前的长期股权投资的账面价值进行

追溯调整、追加投资时的投资溢价能不能继续列入合并财务报表上的商誉、处置部分股权时原投资溢价在个别报表和合并报表上究竟如何处理等问题，表述个人见解，仅作为一家之言，就教于业内先进；也是兼作对上述力生先生论文的再商榷，希望通过讨论，

增进共识。

在会计上，长期股权投资是指资产所有者将其拥有的某些资产让渡给其他单位，以

换取对其他单位持有期限一年以上的股东权益，旨在通过利润分配、股权增值等方式来

增加财富或谋取其他利益。长期股权投资会计因投资方投资后对被投资单位在经营、管

理和财务上的不同影响采用两种不同的核算方法，即成本法核算和权益法核算。

一、两种核算方法各自的适用对象及核算要点

（一）按成本法核算

成本法，是指长期股权投资按成本计价的方法。

1、适用成本法核算的对象

(1)能够实施控制的子公司(但在编制合并财务报表时按权益法进行调整)；

(2)不具有控制、共同控制或重大影响、并且在活跃市场中没有报价、公允价值不

能可靠计量的长期股权投资。

2、成本法核算的要点

(1)初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资

的账面价值。

(2)除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或

利润外，按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润

分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。（这改变了之

前“确认为当期投资收益的数额限于被投资单位接受投资后产生的累计净利润的分配额，

超过的部分作为投资成本的收回”的规定，产生了在某些情况下可能会出现高估当期损

益的现象。为此，会计准则又规定了在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，

应关注长期股权投资的账面价值是否存在大于享有被投资单位净资产账面价值的份额

等情况。出现该等情况时，应进行减值测试，在必要时计提减值准备。）

（3）处置投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，计入当期损益。

（二）按权益法核算

权益法，是指长期股权投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据享有被投

资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

1、适用权益法核算的对象

(1)具有共同控制的合营企业；

(2)具有重大影响的联营企业。

2、权益法核算的要点

(1)初始投资时初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，

不调整投资成本；反之，两者差额应计入当期损益，并同时调整投资成本。

(2)期末按应享有或应分担被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益，并调

整投资账面价值。在确认应享有或应分担被投资单位净损益的份额时，以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础对账面净利润进行调整后确认。

(3)被投资单位宣告分派的现金股利或利润，相应减少投资账面价值。

(4)对被投资单位发生的净亏损，以投资账面价值以及其他实质上构成对被投资单

位净投资的长期权益(如：长期应收款等)减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义

务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损

分担额后，恢复确认收益分享额。

(5)对被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动，调整投资账面价值并计

入所有者权益。

(6)处置投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，计入当期损益。同时，原由

于被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置时按相应比例转入当期损益。

二、长期股权投资增持的会计处理

（一）由10%变更为30%：由无重大影响变为具有重大影响或共同控制

当企业通过增持股份（单方面增资或从其他股东处购买股份），对被投资单位由不

具有控制、共同控制或重大影响变为具有重大影响或共同控制时，在会计上就要求由成

本法核算转换为权益法核算。在自成本法转为权益法时，应区分原持有长期股权投资以

及新增长期股权投资两部分分别处理：

1、原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资

时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资

单位可辨认净资产公允价值份额的差额，同时调整长期股权投资的账面价值和留存收益

（即应作追溯调整）。

2、对于新取得的股权部分，比较新投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资

单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认

净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；对于投资成本小于应享有被投资

单位可辨认净资产公允价值份额的，调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期

的营业外收入。

上述与原持股比例相对应的商誉或是计入留存收益的金额与新取得投资过程中体

现的商誉或是计入当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉

或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或

是损益的金额。

另外，对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允

价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现的净损益中应享有

份额的，一方面调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至新增投资当期

期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，调整留存收益，对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享受有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，计入资本公积。

【案例1】甲公司于2010年3月取得乙公司10%的股权，成本为180万元，取得时乙公司可辨认净资产公允价值总额为1,600万元（假定公允价值与账面价值相同），采

用成本法核算。甲公司按照净利润的10%提取盈余公积。

2011年1月，甲公司又以600万元的现金对价取得乙公司20%的股权，当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2,400万元。取得该部分股权后，甲公司持股比例升为30％，转为权益法核算。假定乙公司2010年4月至2011年1月的净利润为300万元，未派发现金股利。

分析：

1．2011年1月，甲公司确认对乙公司追加的长期股权投资：