会计国际协调的衡量

会计国际协调的衡量

世纪80年代以来，国外学术界掀起了对会计国际协20调进行定量研宄的热潮，这既包括对会计准则、会计实务协调程度的衡量，也包括对会计协调效果的检验。而国内关于会计国际化的研宄仍大多集中于定性分析，真正深入研宄国际差异，并确定我国会计国际协调对策的却不多见。特别是在国外学者己经开始运用我国的经验数据研宄中国会计国际协调问题的情况下，这不能不说是一个遗憾。本文拟将有关会计国际协调衡量的国内外研宄做一梳理，并对我国会计国际协调的衡量提出初步构想。

一、会计实务协调的衡量

(一）描述性统计法

这是西方学者早期采用的比较简单的方法（EvansandTaylor1982Nobes1987)通过计算样本中符合相关准则规定的公司数目或所占百分比来衡量协调度，数目或百分比越大，协调度越高。但是，这些研宄都没有给出总体的协调度，无论是国家之间还是跨年度的，也没有对衡量结果进行定性分析，后来这种方法逐渐被指数法和统计模型法代替。

(二）指数法

1988年VanderTas首开指数法研宄之先河，他借用了经济学中行业集中度指数来衡量会计协调程度。就行业集中度而言，最大值代表行业垄断，市场中只有一家企业，最小值代表完全竞争状态，市场上有为数众多的同类企业，中间值代表不完全竞争状态。应用到会计协调中，指数的最大值代表不同的企业仅使用一种会计处理方法（绝对统一）最小值代表每个企业都采用不同的会计处理方法（绝对多元）中间的指数取值代表允许选用的会计处理方法的多寡。VanderTas提出了三个指数：H指数、C指数、I指数。其中，H指数和C指数用来衡量国内的协调程度（在不考虑国界的情况下，从国际投资者或信贷人的角度，也可用于衡量国际协调度)，I指数用于衡量国与国之间的协调程度。

1.H指数

赫芬达尔指数（HefndahlIndex)简称H指数。在会计协调中，“H 指数用于衡量财务报告中每一项目的可比程度，这种衡量建立在可以对该项目进行比较的财务报告数量的基础上”（Vande「Tas1988)H指数的计算公式为：H=fp，其中：n=备选会计方法数；Pi=第i种会计方法i=i的使用频率。

2.C指数

H指数法的优点是计算简单，缺点是没有考虑多重报告（MuftipleReporting)的情况，因为它假定每一个企业只能选择备选方法中的一种。而实际上未必如此，有的公司会同时采用几种备选方法并相应编报多重报告，在此情况下可以采用C指数法。

如果两个公司使用同样的会计方法，或者是其中一个公司（或两个同时）提供附加信息使之可比，那么这两个公司就称为可比“公司对”。通过可比的“公司对”与那些可能的“公司对”相比较，衡量会计实务的协调程度。C指数的计算公式为：

式中：i=备选会计方法数，Xj=采用第j种会计方法的公司数，Xjk=同时采用第j种、第k种会计方法多重报告的公司数，Xjkl……，Sj……依次类推，CX采用第j种会计方法的可比“公司对”，c2jk……，q……依次类推，C〖=可能的“公司对’，n=公司总数。

Vande「Tas所提出的C指数实际上是一种不区分国界的公司会计处理方法的测量，可比的“公司对”和可能的“公司对”可能来自于同一国家，也可能来自于不同国家。这种方法淡化了国界概念，虽然能从总体上把握国际协调度，但不能确定一国之内和国与国之间的会计协调度。为了克服这种缺陷，A「che「等（1995)将C指数分解为国内C 指数（within—country)与国际C指数（between—coun?try)

3.i指数

从准则制定者的角度来看，有意义的国际协调应当是在国内协调的基础上国与国之间的协调。无论H指数还是C指数，都不能很好地将国内协调与国际协调结合起来进行衡量。为了解决这一问题，VanderTas提出了I指数。I指数是每一种会计方法在各国应用频率之积的加总。公式

式中：m=备选的会计方法，n=国家，M=备选的会计方法总数，N=国家总数，Pmi=第m种会计方法在第n个国家的使用频率，1/(n—1)是修正因子。

I指数能够客观合理地量度会计实务的国际协调度，但也存在缺陷。与H指数使用简单加法不同，I指数是乘积之和，对0值非常敏感，计算中一旦有0值出现，将会影响结果的准确性。作为一项修正，Herrmann等（1995)提出用0.01代替可能出现的频率0值，用0.99代替可能出现的频率1值，提高了计算的精度。

国外学者围绕指数法的应用开展了一系列的研宄。E-menyonu等（1992)以英国、法国、德国78家公司的***年年报为对象，运用I 指数衡量国际协调度；Archer等(995)采用C指数检验了英、法、爱尔

兰、比利时、荷兰、瑞士、瑞典、德国的国家协调度。Hermann等（995)应用I指数、校正I指数、卡方检验等方法衡量了英、丹麦、法、比利时、爱尔兰、荷兰、葡萄牙、德国（欧盟国家）的国际协调度。

然而，这些研宄都只是依据样本计算了各种指数值，没有给出相应的标准差和总体的置信区间，从而无法在统计意义上进行协调度差异的显著性检验，影响了结论的可靠性。Canibano等(2000)和Taplin(2003)的研宄填补了这项空白，与前者使用复杂的计算程序检验C指数的变化相比，Taplin提供了一个较简单的估计H、C指数标准误差的公式。

(三）统计模型法

指数法和统计模型法是国外衡量会计协调的两种主要方法，这两种方法反映了对待协调的两种观点。主张统计模型法的学者（Aiwidi，1992;McLeayetal..1999;Rah?manetal.，2002)批评指数法过于简单，只考虑了协调的国别差异，而忽视了企业面临的环境和经营特点。“实证会计研宄表明，会计政策选择不仅受准则的约束，还受企业自身因素的影响，包括经营环境和管理偏好等，所有这些因素都导致了会计处理的多元化”（WattsandZimmerman1990)他们认为只有在可比的经营环境下，会计信息才具有协调的意义。比如存货计价，有的企业可能适合采用先进先出法，而有的企业可能只适用后进先出法。如果认