作业成本法

适时制要求企业内部不同工序和环
节必须紧密相扣、适时相接。这一切都 要求成本管理深入到作业层次，把企业 生产工序和环节视为对最终产品提供服 务的作业，把企业看成是为最终满足顾 客需要而设计的一系列作业的集合。
综上所述，在现代制造业中，有两
个引人注目的特点，其一是作业观念已 引起管理上重视，其二是制造过程中间 接费用的比重和结构发生了很大的变化。 这两个特点直接引发作业成本计算法的 产生。
4.44
成本对象 第一对象 成本动因 实物流量
居民帐户
1800人工小时 1800封信 1440000行
商业帐户
1500人工小时 1000封信 1000000行
最后，计算和解释新的作业信息。
通过对成本的重分类和计算，形 成作业成本计算研究的关键结果：
成本动因
作业/资源（动因量） 可追溯成本
成本动因 总实物流量
作业成本法将企业作为一个职能价
值链来看待，这个职能价值链是由：研 发、产品、服务或生产过程的设计、生 产、营销、配送、客户服务这样一系列 企业职能组成，企业通过这些职能逐步 使其产品或劳务具有有用性。作业成本 法对成本的看法是“不同目的下有不同 成本”。产品成本是特定目的下分配给 一项产品的成本总和。
作业成本计算法的所谓决策相关性 是指在现代制造业中，基于作业基础计 算出的成本信息能满足企业生产经营对 成本信息的需求更是多方面的。
主要包括：
(1)成本信息应有助于相对准确地确 定期末存货的价值，从而有助于提供企 业的财务状况；
(2) 成本信息应有助于相对准确地确 定已销商品成本，从而有助于核定企业 的期间损益；
作业是指企业生产过程中的各工 序和环节。从作业成本计算角度看， 作业是基于一定的目的、以人为主体、 消耗一定资源的特定范围内的工作。
具备如下特征：
(1)作业是以人为主体的工作。
(2)作业消耗一定的资源。作业以人 为主体，要消耗一定的人力资源；作业 是人力作用于物的工作，因而也要消耗 一定的物质资源。
单位动因成本
帐户查询（人工小时）
通讯（信件） 帐户开单（行数） 单据审核（帐户）
205332 35384 235777 88847
3300人工小时 2800封信 2440000行 20000个帐户
62.2218 12.6371 0.09663 4.44235
居民户
商业户
单位动因 成本动因 成本 实物流量
因此管理当局认为应提高成本信息的決 策有用性，釆用作业成本计算法。
首先，管理局为开单部确定的四个作 业中心:
作业中心 成本动因
帐户开单 单据审核 帐户查询 通信
行数 帐户数 人工小时数 发信数量
• 所谓“动因”，即分配依据，是资源库 成本计入作业的依据，是作业成本计入 产品的依据
成本动因必须按两个标准选择：
作业
产品
（资源） （成本）
由此可见，作业成本的实质就是在
资源耗费和产品耗费之间借助作业来分 离、归纳、组合，然后形成各种产品成 本。因此，作业成本法下的成本计算程 序就是把各种资源库成本分配给各项作 业，再将各作业成本库成本分配给最终 产品或劳务。
作业成本计算法是一种适应当代高
新科学技术的制造环境和灵活多变的顾 客化生产的需要而形成和发展起来的成 本计算方法，它改革了制造费用的分配 方法，并使产品成本和期间成本趋于一 致，大大提高了成本信息的真实性。作 业成本计算法以更加符合现实，其结果 也更加精确的成本分解替代了成本分配。
作业成本计算法适应于弹性制造系统 下适时制生产方式，生产组织中作业的可 分辨性极大地增强，同时，企业成本控制 观念和控制手段也都提高到了新的高度。
这种变化要求成本信息不仅要反映企 业财务状况和经营成果，还要满足成本控 制和生产分析的要求。当作业成本计算法 将资源、作业、作业中心、制造中心等概 念引入成本控制时，就形成了一个完整的 作业成本体系。
成本
成本动因 实物流量
成本
帐户查询（人工小时） 通讯（信件） 帐户开单（行数）
62.2218 12.6371 0.09663
单据审核（帐户）
4.44235
成本总额
帐户数量
单位帐户成本 传统单位帐户成本
1800小时 1800封信 1440000行
111999 22747 139147
1500小时 1000封信 1000000行
1、成本动因与资源消耗及（或）支持 业务的发生之间必须具有合理的因果关 系。
2、有关成本动因的数据必须是可获 得的。
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其次，制作一个描述作业流程、资 源及其相互关系的流程图（图2）。
再次，收集关于成本和成本动因在资 源和作业实物流动的相关数据。
每一作业中心所收集的成本数据包括可
追溯成本和成本动因的实物流量。如下图中账 户开单作业的可追溯成本为235777元，包括打 印机成本（55000元）加支持开单活动的其他 资源成本（纸张、占地、计算机、开单人工）。 图中可追溯成本总额为 205332+35384+235777+88847=565340元，等于 图1中的间接成本总额。
主要表现在：
首先，传统成本计算方法在将间接
费用计入最终产品或服务方面采用单一 的标准，并假定间接费用的支出有助于 生产，这种情况在现代制造业中已发生 改变。
其次，传统的成本计算方法将间接
费用按直接人工工时或机器工时分配给 最终产品或服务， 必然会导致生产数量
多的产品要负担较多的间接费用，而生 产数量少、批量小的产品则负担较少的 间接费用。显然，这种分配方式在假定 间接费用随产量变动而变动这个前提下 是合适的。而在现代制造业中，产量只 是引起间接费用发生的一个原因而不是 惟一原因，甚至也不再是主要原因。
120000
3.69
商业户
24.58
5000
122900
20000
6.15
对于上述计算结果管理当局认为存 在问题。
一是按此结果进行決策，由于两类 客户的单位成本均高于地方劳务局的出 价，因而将两类客户全部移交地方劳务 局将使公司获得最大利益，但公司经营 将空心化；
二是管理局认为，由于业务的复杂
性，商业户实际消耗的支持资源远远高 于21。74%。如商业户平均每张帐单50 行，而居民户平均每张只有12行。
实质是生产经营过程中所耗费的生产资 料转移的价值和劳动者为自己所创造价 值的货币表现，即C＋V。
作业成本计算法认为，企业管理深 入到作业层次以后，企业成为满足顾客 需要而设计的一系列作业的集合体，从 而形成了一个由此及彼、由内向外的 “作业链”。
每完成一项作业要消耗一定的资源， 而作业的产出又形成一定的价值，转移 给下一个作业，按此逐步推移，直到最 终把产品提供给企业外部的顾客，以满 足他们的需要。
决策相关性 与
作业成本计算法
1953—1954年，美国会计学者斯托 布斯博士的论文《收益的会计概念》揭 开了全面研究“决策有用性目标”的序 幕，这对作业成本计算理论的形成有重 要意义。
斯托布斯之后，世界各国学者开始关
注并研究这一新的成本计算方法。其中， 美国哈佛大学青年学者罗宾·库珀(Robin Cooper)和罗伯特·卡普兰(Robert Kaplan) 发表了大量与此相关的论文和专著，并 率先把这种成本计算方法于1988年简称 为ABC(Activity based Costing)。从此， ABC风靡全世界并在理论上趋于成熟。
(3)在企业按照不同需求层次组织多 品种产品生产时，成本信息应有助于确 定某些特殊用户订货产品的价格；
(4)成本信息应有助于考核企业的业绩， 衡量企业在各个制造环节的耗费并进一 步为降低产品成本提供依据。
在变化了的制造环境下，传统的成本 计算方法计算产品成本将会歪曲成本信 息甚至使成本信息完全丧失决策相关性。
开单部作业中心 间接成本总额565340元
可追溯成本 作业 成本动因实物流量 单位动因 成本
205332元 帐户查询 3300人工小时 单位人工小时
62.22
35384元 通信 2800封信 每封信
12.64
235777元 帐户开单 2440000行 每行
0.097
88847元 单据审核 20000个帐户 每个帐户
在这种制造系统中，生产程序经常
根据顾客的需要进行调整。为了避免积 压不受顾客欢迎的产品，企业一般按定 单适时组织生产。这样，一方面，企业 应以品种多、质量优、功能强去争取尽 可能多的产品定单，以增加产品销售收 入；另一方面，企业则应采用适时制的 (Just in Time)生产方式，降低成本，增 加利润。
0
0
20000帐户
93333 12637 96630
88847
273893
===== 120000
==== 2.28 3.69
291447
20000 ==
14.57 6.15
居民户单位帐户成本2.28元比传统会 计时的单位帐户成本3.69元低1.41元，而 商业户单位帐户成本14.57元传统会计时 的单位帐户成本6.15元高8.42元。管理当
作业成本计算的成本对象是多层次
的，大体上可以分为资源、作业、作业 中心和制造中心这几个层次。
资源
资源进入企业，并非都被消耗，即使 被消耗，也不一定都是对形成最终产出有意 义的消耗。因此，作业成本计算法把资源作 为成本对象，是要在价值形成的最初形态上 反映被最终产品吸纳的有意义的资源耗费价 值。
作业
最终产品，作为企业内部一系列作
业的总产出，凝聚了各个作业上形成并 最终转移给顾客的价值。因此，“作业 链”同时也表现为“价值链”，作业的 推移，同时也表现为价值在企业内部的 逐步积累和转移，最后形成转移给外部 顾客的总价值，这个总价值即是产品的 成本。
成本计算对象
传统成本计算一般以产品为成本计算 对象或以某一步骤(分步法)或某一批订单 (分批法)为成本计算对象。传统成本计算 的目标主要是满足计算存货成本的需要， 进而提供有关企业财务状况和经营成果的 会计信息。
两个因素正影响公司的获利能力：
一是行业竞争加剧，收费更低，要 想获利必须降低成本 ；
二是市场规模扩大，预计居民户上升 50%，商业户上升10%。
而公司正在满负荷运转，需有良策 对应。现有一地方劳务局愿按每户3.5 元（不分帐户类型）提供公司提供的帐 户查询和帐单打印服务。
为此，PPC公司对两类客户单位成本 进行测试，发现公司目前按统一分配率为 基础进行成本计算，有关计算如下图1：
以统一分配率为基础的当前成本计算 ----总成本565340元
按统一分配率为基础进行当前两类客 户单位成本的计算，结果如下：
成本/查询 565340/230 00
（1）
#查询 （2）
总成本 （1）×（ 2）
#帐户 （3）
成本/帐户 (1)*( 2）÷ （3）
居民户
24.58
18000
442440
局认为传统方法低估商业帐户的想法得 到了证实。
作业成本计算法 的基本理论
作业成本法是把企业消耗的资源按资
源动因分配到作业以及把作业收集的作业 成本按作业动因分配到成本对象的核算方 法。作业成本核算的基础是“成本驱动因 素”理论：生产导致作业的发生，作业消 耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业。
生产
第五章 作业成本 计算法
(ABC法，activitybased costing）
市场竞争与 作业成本法的产生
二十世纪七十年代以来，随着社会化大
生产和劳动生产率的迅速提高，竞争日趋激 烈。买方市场逐步形成，从而要求企业提供 更加多样化和更具个性的产品和服务。市场 需求的这种变化，对传统的生产组织形式提 出了挑战。部分企业不得不放弃传统组织形 式下大量大批生产产品以待销售的习惯作法， 改为采用能对顾客多样化、日新月异的需求 迅速作出反应的弹性制造系统(FMS)。
综上所述，获取决策相关性强的成
本信息是作业成本计算法得以产生的理 论依据，成本信息的决策相关性是作业 成本计算法的理论基点。
案例一
ppc 公 司 为 公 用 事 业 公 司 ， 其 开 单 部 为 两类主要客户---居民户和商业户提供帐户 查询和帐单打印服务，目前有120000个居 民户和20000个商业户。
作业成本计算法在管理上的应用表现
为两个方面：首先，企业管理者可以利 用作业成本计算法提供的信息来更好的 对他们的产品，服务进行定价，以便使 他们收到的收入与所付出的成本能够配 比；其次，企业管理者可以利用作业成 本计算法所提供的信息更好的选择产品 组合。
产品成本 的
经济实质
传统成本计算法认为，成本的经济