无形资产摊销应设置“累计摊销”科目

无形资产摊销应设置“累计摊销”科目
115无形资产摊销应设置“累计摊销”科目
徐汉峰
（湖北职业技术学院湖北孝感432000）
摘要：《企业会计制度》为了反映流动资产中的包装物、低值易耗品的“摊销”，设置了“摊销”调整科目，为了反映长期资产中的固定资产折旧，设置了“累计折旧”调整科目。

为什么长期资产中的无形资产就没有设置“累计摊销”调整科目？文章建议现行的会计制度设置“累计摊销”科目，以利于提供无形资产的原始价值、累计摊销以及摊余价值等详细资料，提高无形资产的核算质量。

关键词：无形资产；原始价值；累计摊销；摊余价值；详细资料；企业会计制度；借鉴；西方财务会计。

一、提出问题
现行的《企业会计制度—会计科目使用说明》[1]1801无形资产第四条第三款规定：摊销无形资产价值时，借记“管理费用—无形资产摊销”科目，贷记本科目（无形资产）。

这一制度规定，就把无形资产的摊销额直接减少了无形资产的原始价值，无形资产账户的期末余额始终反映的是无形资产的摊余价值，随着无形资产年复一年的长期使用，企业账户的逐年更换，使其无法判断无形资产的原始价值与累计摊销的详细数据，使会计信息扭曲甚至失真。

二、设置无形资产“累计摊销”科目的理由
（一）从现行的《企业会计制度》上找理由
1、现行的《企业会计制度》给包装物资产设置了“包装物—包装物摊销”科目
现行的《企业会计制度—会计科目使用说明》1221包装物第六条规定：出租、出借包装物频繁、数量多、金额大的企业，出租、出借包装物的成本，也可以采用五五摊销法，净值摊销法等方法计算出租、出借包装物的摊销价值，在这种情况下，本科目应设置“库存未用包装物”、“库存已用包装物”、“出租包装物”、“出借包装物”、“包装物摊销”五个明细科目，本科目的期末余额，为期末库存未用包装物的实际成本或计划成本和出租、出借、以及库存已用包装物的摊余价值。

[2]从这个规定中可以看出，为了反映包装物的原始价值和累计摊销额，《企业会计制度》设计了“包装物—包装物摊销”科目。

2、现行的《企业会计制度》给低值易耗品资产设置了“低值易耗品—低值易耗品摊销”科目
现行的《企业会计制度—会计科目使用说明》1231低值易耗品第六条规定：对在用低值易耗品按使用车间、部门进行数量和余额明细核算的企业，也可以采用“五五摊销法”核算，在这种情况下，本科目应设置“在库低值易耗品”、“在用低值易耗品”、“低值易耗品摊销”三个明细科目进行核算，本科目的期末余额，为期末库存未用低值易耗品的实际成本或计划成本，以及库存已用低值易耗品的摊销价值。

[3]从这个规定中可以看出，为了反映包装物的原始价值和累计摊销额，《企业会计制度》设计了“低值易耗品—低值易耗品摊销”科目。

3、现行的《企业会计制度》给固定资产设置了“累计折旧”科目
现行的《企业会计制度—会计科目使用说明》1502累计折旧第一条规定：本科目（累计折旧）核算企业固定资产的累计折旧。

[4]从这个规定中可以看出，为了反映固定资产的原始价值和累计折旧，《企业会计制度》设计了固定资产“累计折旧”科目。

根据《企业会计制度》第十一条第五款“口径一致、相互可比”的原则，为了反映无形资产的原始价值和累计摊销额，所以《企业会计制度》应设置无形资产“累计摊销”科目。

（二）从无形资产摊销期上找理由
1、从西方财务会计中找理由
无形资产的使用期有的较长，需要设置“累计摊销”。

在美国，专利权的法定寿命为17年；商标权具有永续的法定寿命；特许经营权也可能是无限的；版权的法定有效期为作者的毕业再加50年；租赁权在租约有效期间分期摊销；开办费的摊销期应不少于5年；商誉的效用期限很难判断。

所以，美国注册公众会计师协会会计原则委员会在第17号意见书《无形资产》（1970）中，规定了无形资产的摊销期不应超过40年。

[5]
2、从我国会计制度中找理由
我国《企业会计制度》第四十六条规定：无形资产应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入损益。

如预计使用年限超过了相关合同规定的受益或法律规定的有效年限，该无形资产的摊销年限按如下原则确定：合同规定受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过合同规定的受益年限；合同没有规定受益年限但法律规定有效年限的，摊销年限不应超过法律规定的有效年限；合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限和有效年限两者之中较短者。

如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。

[6]
从东西两方会计处理规则来看，无形资产的价值都存在着一个摊销的问题，都有一个时期范围的问题。

所以，为了反映无形资产的原始价值和累计摊销及摊余价值，就必须设置无形资产“累计摊销“科目。

（三）从无形资产摊销方法找理由
1、从理论上找理由
从“理论上讲，无形资产的摊销方法应反映金融企业消耗无形资产内含经济利益的方式；或者说，应反映无形资产为金融企业带来的经济效益的方式。

因而无形资产的摊销方法可以有多种，比如直线法，加速折旧法或其他方法”。

[7]
另一本介绍说：“摊销商誉的方法，一般使用直线法。

有的企业则采用贴现法”。

[8]
2、从会计制度上找理由
我国《企业会计制度》第四十六条规定“在预计使用年限内分期平均摊销”，即直线法摊销。

由此可知，无形资产的摊销方法有多种多样，由于摊销的方法不同，无形资产的摊销额就不同，因此，为了反映无形资产的摊销额，就必须设置无形资产“累计摊销”科目。

（四）从无形资产的种类上找理由
1、从不设置“累计摊销”上找理由
“无形资产的摊销数，是直接记入无形资产账户的贷方的，无形资产账户的期末借方余额，即是尚未摊销的无形资产净值。

这与固定资产计提折旧时，另设“累计折旧”账户反映的做法不同，因为一个企业的无形资产的种类项目不多，可以将其原价和摊销数记入同一账户内，因而其未摊销的余额，随时可在该账户余额中反映出。

企业每年于更换新账时，可在摘要栏内注明该项无形资产的原价，原价与账面余额之差，就是已摊销数。

”[9] 笔者试问：在市场经济条件下，企业的无形资产种类难道就真的比固定资产种类要少？不一定！、在更换新账时，假若摘要栏里没有注明该无形资产的原价，怎么确定该项无形资产的累计摊销额？为了反映无形资产的原始价值、累计摊销和摊余价值，就必须设置无形资产“累计摊销”科目。

（五）从西方财务会计中找理由
在西方发达国家，对于资产的账务处理有两种方法：
1、设置无形资产“累计摊销”科目
“无形资产的摊销额可记入其累计摊销账户，在资产负债表上将从有关资产的原始成本中减去，以反映各种无形资产的账面净值。

设某项专利权的原始成本为＄21 000，分10
年摊销，每年摊销额为＄2 100。

作摊销分录如下，借：专利权摊销额＄2 100，贷：累计摊销—专利权＄2 100 。

[10]
2、不设置无形资产“累计摊销”科目
无形资产在摊销时直接贷记有关的无形资产账户，也是常见的做法。

这时所作的分录是，借：专利权摊销额费＄2 100，贷：专利权＄2 100。

[11]
从西方财务会计对无形资产的摊销分录看，有设置无形资产“累计摊销”的做法，我国的现行会计制度完全可以借鉴他国的先进经验，同时也为处理我国流动资产中的包装物、低值易耗品和长期资产中的固定资产在会计核算上都设置了“摊销”和“折旧”科目（账户）的一致性、可比性、严谨性。

笔者建议现行的《企业会计制度》增设无形资产“累计摊销”科目（账户），正确地及时地反映无形资产的原始价值、累计摊销以及摊余价值等详细资料，提高无形资产的核算质量。

参考文献
[1]财政部.企业会计制度[J].上海会计，2001，（10）67.
[2][3]财政部.企业会计制度[J].上海会计，2001，（9）76.
[4]财政部.企业会计制度[J].上海会计，2001，（10）65.
[5]常勋，李百龄，李登河.西方财务会计[M].北京：中央电视大学出版社，1989，236—238.
[6] 财政部.企业会计制度[J].上海会计，2001，（8）66.
[7]李明.金融企业会计制度释疑[M].北京中国物价出版社，2003.145.
[8]娄尔行，王澹如，钱嘉福.资本主义企业财务会计[M].北京：中国财政经济出版社，1984.275.
[9]李成章，罗飞.外商投资企业会计[M].武汉：武汉大学出版社，1993.141.
[10][11]常勋，李百龄，李登河.西方财务会计[M].北京：中央电视大学出版社，1989.239.
说明：1，本篇文章已在《湖南机电职业技术学院学报》2004年第4期.上发表。