企业会计准则解释第4号-时代光华满分试卷

《企业会计准则解释第4号》解读一、《企业会计准则解释第4号》第一条1. 内容及解释■ 内容同一控制下企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。

非同一控制下企业合并，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。

r解释解释一：非同一控制下企业合并，之所以将发生的与合并相关的费用计入当期损益，而不是将其资本化，主要是为了防止商誉的价值虚增。

如果将相关费用计入合并成本，就会导致合并成本增大，在取得被合并方公允价值份额一定的情况下，这无疑将导致商誉的虚增。

解释二：购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额中。

这项规定指的是，为了企业合并发行权益性证券或债务性证券，必然要发生支付给券商的交易费用，其包括承销费用、印刷费用等，这笔费用应当计入所发行证券的初始确认金额。

在现代经济体制下，企业合并往往是股权的交易，采用的是资本运营的方式，而不是人们印象中的“两家企业召开合并大会，宣布合并”的传统方式，现代企业合并在实务中最常见的是换股合并。

比如，某企业有两个股东，甲为控股股东，持股80%乙为少数股东，持股20%乙股东对公司的前景看好，于是决定增持股份，从甲股东手中购买40%勺股份，届时变为持股60% 成为控股股东。

但乙股东手中现金不足，于是改为定向向甲股东发行权益性证券或债务性证券，而甲股东也没有现金，只能将手中持有的股份换给乙股东。

经过换股，甲股东从控股股东变成少数股东，而乙股东从少数股东变成控股股东。

这就是换股合并，尽管双方没有动用任何现金，但是已经在无形中完成了企业合并。

2. 实务中应注意的问题■问题一及其解答问题：假设非同一控制下企业合并中支付给券商50万元，在贷方应计入应付债券，而在个别财务报表中借方仍将其资本化，计入长期股权投资，这是什么原因？解答：非同一控制下企业合并发生的相关费用，一定要区分不同的报表层面，分别作两方面的处理，即在个别报表层面要将其资本化，计入长期股权投资成本；在合并报表层面，要将其计入当期损益。

这是因为按照新的实体理论，不同层面会计主体的视角不同：在母公司个别报表层面，关注的是长期股权投资这一项资产的初始计量问题；而在合并报表层面关注的是通过合并取得的被购买方权益的价值（而不是单项资产或负债）的计量。

正是因为视角不同，所以导致处理的方法不同。

比如，某企业派员工购买一把椅子，椅子价值为350元，交通费为50元，在个别财务报表中，企业关注的是该项资产的初始计量问题，所以其中的交通费应当资本化；如果该企业被另一家公司合并，合并方持股70%也就说明合并方享有了被合并方净资产的70%勺收益，此时合并方关注的是取得被合并方的权益的价值，所以在合并报表中应当将购买椅子的交通费计入当期损益。

■问题二及其解答问题：对截至2009年12月31日尚未完成的非同一控制下企业合并，已发生的合并直接费用按照之前的规定暂在资产类科目中挂账，原先是准备在购买日转入合并成本中的，解释4号生效后，这部分合并直接费用应当如何进行衔接处理？解答：这部分按照原规定暂在资产类科目中挂账的合并直接费用，在解释4号生效后，应当转入2010年度的损益处理。

F问题三及其解答问题：如何区分企业合并的直接交易费用中哪些应当费用化，哪些应当计入作为合并对价所发行的证券的初始确认金额？解答：企业合并交易所发生的直接相关费用，包括审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时直接费用化。

与新发行的权益性证券或债务性证券直接相关的费用，包括为履行法定的信息披露义务而发生的相关费用、承销费、上网发行费、募集资金的验资费、新发行股份在证券登记结算机构的初始登记费等，应当作为发行证券的直接交易费用，计入所发行的证券的初始计量金额中。

区分二者的关键是要看所发生的某项特定费用，更多地是与交易条件的谈判和购买协议的达成相关，还是与协议达成后的对价支付相关。

■问题四及其解答问题：购买少数股权（即只增持股份而不控股），或者在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权（即只减持股份而不丧失控制权），相关的交易费用应当如何进行会计处理？解答：根据《企业会计准则解释第2号》和财会[2009]14号文的规定，购买少数股权，或者在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权，在合并报表层面均属于一项权益性交易。

因此，在合并报表层面，与权益性交易直接相关的交易费用，应当根据《CAS第37号—金融工具列报》第^一条的规定，直接冲减股东权益。

具体而言，股东权益包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润，此处所说的主要是冲减资本公积。

根据企业所得税法的规定，该交易费用可以在企业所得税税前扣除（在所得税前扣除的共有五项，分别是成本、费用、税金、损失和其他支出），在合并报表层面上冲减权益的金额为其扣减所得税影响后的净额（即该交易费用的直接税务影响金额也直接调整权益）。

比如，假设交易费用为10万元，所得税率为25%那么税后影响的净额为10万一（10 万X 25% = 7.5万元，所以只需冲减股东权益7.5万元。

但是，《企业会计准则》并没有对这部分交易费用应当冲减归属母公司股东的权益还是应当冲减少数股权作出明确的规定。

这部分交易费用不属于其他综合收益（其他综合收益共有四项，即“除净收益以外所有者权益的其他变动”、“可供出售金融资产公允价值变动”、“套期保值公允价值的变动” 和“汇兑损益导致的变动”），以后年度丧失对该子公司的控制权时，这部分原先已经直接冲减权益的交易费用不能再转入损益。

fc©要点提示其他综合收益的四个类别：①除净收益以外所有者权益的其他变动;②可供出售金融资产公允价值变动；③套期保值公允价值的变动；④汇兑损益导致的变动。

在母公司的个别报表层面，上述交易均不视作权益性交易，其中的交易费用应按照常规处理：第一，购买少数股权形成的长期股权投资，其佣金、手续费等直接交易费用，应当根据《企业会计准则第2号一长期股权投资》第四条的规定，计入由此形成的长期股权投资的初始投资成本中。

第二，部分处置子公司股权时发生的交易费用，应当计入长期股权投资的处置损益中。

比如，出售的股份交易额为100万元，其中发生交易费用5万元，则应以交易费用冲减处置损益，实际变价净值为95万元。

二、《企业会计准则解释第4号》第二条《企业会计准则解释第4号》第二条解读的问题：非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当如何进行分类或指定？1. 内容、解释及衔接规定F 内容内容一：非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当根据《企业会计准则》的规定，结合购买日存在的合同条款、经营政策、并购政策等相关因素进行分类或指定，主要包括被购买方的金融资产和金融负债的分类、套期关系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。

内容二：合并中如涉及租赁合同和保险合同且在购买日对合同条款作出修订的，购买方应当根据企业会计准则的规定，结合修订的条款和其他因素对合同进行分类。

■ 解释解释一：金融资产一般分为四类，即应公允价值计量及其变动计入当期损益的金融资产（在实务中常见的是交易性金融资产）、持有至到期投资、贷款及应收款项和可供出售的金融资产。

其中，持有至到期投资可以在没有意图和目的的条件下结转到可供出售的金融资产，而交易性金融资产只有通过企业合并，由合并方结合购买日存在的合并条款、经营政策、并购政策进行分类或指定。

比如，合并方取得了被购买方的交易性金融资产，被购买方之前的意图是持有短期利润、赚取差价，而合并方则想进行战略上的考虑，这种情况下就可以把交易性金融资产重新分类，变为可供出售的金融资产。

要点提示金融资产的四个类别：①应公允价值计量及其变动计入当期损益的金融资产;②持有至到期投资；③贷款及应收款项；④可供出售的金融资产。

解释二：非同一控制下企业合并中，租赁合同、保险合同等也可以进行重新分类。

比如，租赁合同按现行政策分为经营性租赁和融资租赁，如果被合并方有一项合同属于经营性租赁，而合并方想要延长租赁时间并超过该资产预计使用寿命的75%此时该合同就变成了融资租赁合同。

需注意的是，合同要重新分类必须满足一个条件，即要对合同的条款进行修订。

w衔接规定本规定从2010年1月1日起开始实施，采用未来适用法，即在实施日期之前的事项按照原规定不变，实施日期之后发生的事项依照新规定办理。

2. 实务中应注意的问题由于本规定允许合并方根据自身的生产经营政策、并购政策对合同及金融资产和负债进行重新分类，由此可能产生的结果：同一项金融资产和负债在购买方合并报表和被购买方个别财务报表上的分类可能不同。

对此，有关工作人员必须认识清楚并主动适应。

三、《企业会计准则解释第4号》第三条《企业会计准则解释第4号》第三条解读的问题：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当如何进行会计处理？在实务中，企业之所以选择通过多次交易分步实现合并，主要有两个原因：第一，风险防范。

通过企业合并将对方变为自己控股的子公司，其中有着很大的风险和责任，因此需要通过一段时间的观察确定被合并方的盈利前景和成长情况。

第二，资金因素。

合并方不能一次性支付合并所需的资金，所以需要多次交易逐步完成合并。

众所周知，企业合并指的是从非控制到控制的变化，因此在分步实现合并的过程中，只有完成从持股50%A下到持股50%以上转变的当日才能被称为购买日，其他增持股份但并未改变原有的非控制关系的日期不能称为购买日，只能称为增持日或投资日。

在实务中，出于风险和资金的考虑，多采用通过多次交易分步实现同一控制下的企业合并。

1. 内容及衔接规定■ 内容企业通过多次交易，分步实现非同一控制下企业合并的过程中，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理，前者应当进行常规性的处理，后者则应运用公允价值计量：个别报表层面的会计处理。

在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前所持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在企业合并时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分）转入当期投资收益。

合并报表层面的会计处理。

合并报表层面的会计处理包括三个方面：第一，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。