并购商誉的会计核算

并购商誉会计核算专题

一、并购商誉的概念

1.如何界定商誉

商誉是一个很有争议的概念，对商誉的定义五花八门，目前对商誉的定义多为从实务操作角度对商誉的界定，而不是严格的定义。而且各国界定的商誉也有不同，其中对商誉是否属于无形资产就有非常不同的看法。

（1）国际会计准则对商誉的界定

国际会计准则委员会（IASC）在1998年修订的第22号国际会计准则（IAS 22）《企业并购》将商誉定义为“交易发生时，购买成本超过购买企业在交易日所取得的可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分。”该项会计准则进一步指出，“购买企业时产生的商誉所代表的是购买企业指望取得未来经济利益而发生的支出。该项经济利益可能由于购买的可辨认资产的协同作用而形成，也可能形成于某些资产，这些资产在单个考虑时并不符合财务报表中加以确认的标准，而购买企业却准备在购买企业时为之发生支出。”

第38号国际会计准则（IAS38）《无形资产》中明确指出：“无形资产的定义要求无形资产是可辨认的，以便与商誉能清楚地区分开来。”由此可以看出，IASC规定的无形资产不包括商誉。

(2)美国对商誉的界定

在美国财务会计准则委员会（FASB）颁布的第141号财务会计准则（SFAS141）《企业并购》中，商誉被定义为“购买企业支付的购买成本超过获得的资产与承担的负债的净额的差额。确认为商誉的金额包括不符合SFAS141规定的应确认为其他资产的无形资产。”

美国会计原则委员会（APB）颁布的第17号意见书（APB 17）的观点，是准则变迁中从未动摇过的基石。无形资产被定义为，没有实物形态的长期资产（不包括金融资产），包括商誉、版权、专利、商标和商业机密等。可见美国的无形资产包括商誉。

（3）英国对商誉的界定

英国1997年12月发布的《财务报告准则第10号——商誉和无形资产》（FRS10）认为，外购商誉是指：收购成本与被并企业可辨认资产和负债公允价值总和的差额。当收购成本大于被并企业可辨认资产和负债公允价值的总和时出现“正商誉”，但当被并企业可辨认资产和负债公允价值的总和大于收购成本则会出现“负商誉”。英国会计准则委员会认为，因收购而产生的商誉，其本身既不是一项像其他资产的资产，也不是一项价值损失。商誉是联结收购方自身资产负债表上作为资产列报的投资成本与合并财务报表上被并方资产和负债分摊价值的桥梁。虽然商誉本身不是一项资产，但是不作为股东权益的减少而仍然作为报告主体的资产列报。

英国的商誉界定中引入了“负商誉”，“并购商誉”具有连接投资成本和享有的可辨认净资产份额的公允价值的工具作用，是一项不是资产但作为资产列报的项目。

（4）中国会计准则的规定

2006年财政部印发的《企业会计准则第20号——企业合并》中明确的商誉定义为“非同一控制下企业合并中，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。应当确认为商誉”商誉属于不可辨认的资产。

2.商誉的实质

商誉通常被认为是某一主体具有“能获得超过正常投资报酬率的能力与信誉”。在会计学界，对商誉的研究归纳起来，主要观点有:

（1）好感价值论：美国会计学家Hendrickson认为，商誉是人们对企业具有好感的无形价值。这些好感可能来自于企业所拥有的优越的地理位置、良好的企业信誉、垄断的特权和管理有方等。一个企业拥有了商誉则能在较长时间内获得较多的利润。

（2）超额收益论：该观点认为商誉是预计超额收益的资本化，是企业预期未来超额盈利（能力）的贴现值。

（3）总计价账户论：即商誉是一个企业的总计价账户，是计量企业未入账资产的结果。它是对企业主体中优秀的管理人才、忠实的客户与有利的地点等资产的计量。

（4）无形资源论：认为商誉是未入账的无形资源。

（5）核心商誉论：关于核心商誉，是Petrone和Johnson在1998年首次提出的。他们认为商誉是由6大部分组成：①被收购企业净资产在收购日的公允市价大于其账面价值的差额；②被收购企业存续业务“持续经营”要素的公允价值；③收购企业与被收购企业净资产和业务结合的预期协同效应的公允价值；④收购企业由于计量收购报价的错误而多计量的金额；⑤被收购企业未确认的其他净资产的公允市价；⑥收购企业多支付或少支付的金额。美国财务会计准则委员会则把②、③称为核心商誉。这些观点是基于企业兼并收购下的经济环境。

3.并购商誉和自创商誉

自创商誉是指企业在生产经营活动中创立和积累的、能给企业带来超额利润的资源。

并购商誉是在并购过程中，并购方并购成本与享有的被并购企业可辨认净资产公允价值的份额之间的差额。

在此主要讨论并购商誉，因为自创商誉因其不能合理可靠地计量而被排除在传统的会计确认体系之外。

二、并购商誉的会计处理方法

商誉作为一项能为企业带来未来经济利益的经济资源符合会计确认的四个标准：可定义性、可计量性、相关性和可靠性。因而我们着重讨论并购商誉的计量问题。

目前有两种计量方法可供选择：

1、间接计量法又称割差法。这种方法认为，企业并购商誉应按购买成本大于交易购买方在交易日对所购买的可辨认资产和负债的公允价值中的权益部分的差额来衡量商誉的价值。即：企业并购商誉＝购买企业总成本－（取得的有形资产及可辨认的无形资产公允价值总和－承受之负债公允价值总额）＝并购企业支付的购买价格－被并企业可辨认净资产公允价值。

2、直接计量法又称超额收益法。这种方法是指将商誉理解为“超额收益的现值”，即通过估测由于存在商誉而给企业带来的预期超额收益，并按一定方法推算出商誉价值的一种方法。

对于并购商誉的初始计量，现实生活中大多使用间接计量法，原因是：由于商誉不能单独购买，只能作为企业并购交易的一部分购买，这些交易理所当然成为商誉初始计量的基础。而对商誉会计处理争议最大的是商誉的后需确认和计量问题。从目前来看，并购商誉在财务报表中初始确认之后面临三种会计处理方法的选择：（1）立即注销并购商誉（或部分）；（2）将并购商誉作为资产进行报告，但定期进行减值测试；（3）将并购商誉作为资产进行报告且在其经济适用寿命内进行摊销。

（一）几种处理方法及评价

1.永久保留法

这种方法是将购入商誉的成本作为资产资本化并始终保留在账面上，除非企业整体出售，或有足够的证据（即企业超额盈利能力已明显降低且不可恢复）时才能注销，没有任何摊销或冲减。这种方法将外购商誉确认为永久的资产，若无其他证据说明，只有在商誉的贬值或