上市公司执行企业会计准则案例解析之八：金融工具

金融工具作者：中国证券监督管理委员会会计部时间：2012-10-01第一节负债与权益的区分一、背景情况企业会计准则基本准则要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。

企业发生的交易或事项在多数情况下其经济实质和法律形式是一致的，但在有些情况下也会出现不一致。

例如:有时投资方投入的资金，法律形式上是一项权益资本，但会计上可能被认定为一项负债。

企业接受的资金投入应该作为权益还是作为负债，是新企业会计准则实施后通常需要考虑的问题。

二、会计准则的相关规定《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对金融负债作出了如下定义，“第五十七条:金融负债，是指企业的下列负债:(一)向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务;(二)在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务;(三)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量的自身权益工具;(四)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。

其中，企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同”。

对权益工具的定义则是:“第五十八条:权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同”。

《企业会计准则第37号——金融工具列报》中，对于负债和权益的区分，规定:“第五条企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具”。

三、问题分析与讨论通常情况下，企业比较容易分辨所发行金融工具是权益工具还是金融负债，但也会遇到比较复杂的情况。

如果企业发行的金融工具合同条款中包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务或者包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，该金融工具为负债。

例如，企业发行的优先股，虽然形式上是股权投资，但是由于该优先股合同规定无论当年是否盈利，企业要每年向出资方支付固定股利，且企业清算时，优先股股东可以优先拿回所投资的资本。

该项优先股实质上是企业发行的一项负债。

如果企业发行的金融工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，通常会确认为权益工具。

但是，如果企业发行的金融工具将来须用或可用自身权益工具进行结算，还需要继续区分不同情况进行判断:如发行的金融工具为非衍生工具，且该金融工具包括交付非固定数的发行方自身权益工具进行结算的合同义务，则分类为负债，否则为权益工具。

例如，企业约定将来交付等值于100万元的本企业股票进行结算的合同，虽然该项合同不是以现金或其他金融资产结算的，但是交付的是非固定数量的股票(数量需视结算当时的股票市价而定).该合同应当分类为一项负债。

如发行的金融工具为衍生具，且该金融工具不是只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算的，则分类为负债，否则为权益工具。

例如，企业发行的可转换公司债，其中的可转换权是一项衍生工具，该衍生工具结算时需要交付企业自身股票，如果合同条款中已经约定，以每股10元的价格进行转股，则属于将来通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定数额的现金进行结算的合同，该转换权应当分类为一项权益。

由此可见，法律形式上的债务，可能并不一定是会计上的债务，法律形式上的股权，也可能并不一定是股权，实务中应该根据准则的相关判断原则具体判断。

四、典型案例案例8.1A公司为上市公司，A公司与B公司合资设立房地产开发有限公司C公司，注册资本5亿元，其中A公司出资3亿元，占注册资本的60%，B公司出资2亿元，占注册资本的40%。

2011年3月，A 公司、B公司与D信托公司签署了增资协议，由D信托公司发起设立“某股权投资集合信托计划”(以下简称“某信托计划”)，某信托计划向C公司增资5亿元。

增资完成后，C公司的注册资本增加至10亿元，其中A公司持有30%的股权、B公司持有20%，某信托计划持有50%。

该信托规模为10亿元。

根据相关协议安排，A公司仍然控制C公司。

C公司定期向信托计划支付固定收益的利息，且3年后，信托计划收回所投入全部资金。

问题:A公司合并报表中对C公司的合并比例应该是60%还是30%?案例解析:C公司需要定期向信托计划支付固定收益，且该信托有期限，到期需收回所有投资资金，因此，法律上虽然信托计划是作为股权投资方，但该交易实质上是A公司通过D信托公司从外部引入新的债权人。

C公司应当将该信托计划分类为一项负债。

因此，A公司仍旧享有C公司60%的权益，A公司应该将C公司作为持股比例为60%的子公司合并。

第二节应收款项坏账准备一、背景情况应收款项的坏账准备计提是几乎每个企业都会面临的问题。

在新企业会计准则发布之前，普遍采用的坏账准备计提方法是账龄分析法和余额百分比法等。

这些方法的优点是操作简单，而缺点也显而易见，即可能计提的坏账准备金额并不能很好地反映实际情况。

随着新企业会计准则的发布和实施，应收款项的坏账准备计提方法已经发生了较大的变化。

企业会计准则对于以摊余成本计量的金融资产(包括应收款和持有至到期投资)的减值测试和确认计量方法进行了较为复杂的规定。

在提高了财务报表信息质量的同时，也提高了操作上的难度。

企业会计准则虽然已经实施多年，但是对于大多数已经习惯了账龄分析法和余额百分比法的企业来说，可能在采用新的减值测试方法时，还是难以适应这种根本性的改变，从而导致某种程度上准则的规定执行不到位。

二、会计准则的相关规定《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南对应收款项坏账准备的计提方式规定如下:对于持有至到期投资、贷款和应收款项，有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额计算确认减值损失。

对于单项金额重大的应收款项，应当单独进行减值测试。

有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。

对于单项金额非重大的应收款项可以单独进行减值测试，确定减值损失，计提坏账准备;也可以与经单独测试后未减值的应收款项一起按类似信用风险特征划分为若干组合，再按这些应收款项组合在资产负债表日余额的一定比例计算确定减值损失，计提坏账准备。

根据应收款项组合余额的一定比例计算确定的坏账准备，应当反映各项目实际发生的减值损失，即各项组合的账面价值超过其未来现金流量现值的金额。

企业应当以以前年度与之相同或相类似的、具有类似信用风险特征的应收款项组合的实际损失率为基础，结合现时情况确定本期各项组合计提坏账准备的比例，据此计算本期应计提的坏账准备。

在此基础上，《企业会计准则讲解(201O)》进一步指出，“企业对金融资产采用组合方式进行减值测试时，应当重点关注以下方面:应当将具有类似信用风险特征的金融资产组合在一起，例如可按资产类型、行业分布、区域分布、担保物类型、逾期状态等进行组合。

这些类似信用风险特征与这些金融资产组合的未来现金流量估计有关，因为它们可以表明债务人按相关资产的合同条款偿付所有到期金额的能力。

但是，从资产组合的层次看，单独进行减值测试但发现没有减值的资产和没有单独进行减值测试的资产两者之间，损失率是不同的，因而应分别确认诚值损失。

如果企业没有具有类似信用风险特征的金融资产，不需进行额外的减值测试”。

三、问题分析与讨论根据准则有关规定，在进行减值测试前，企业应当首先将按照摊余成本计量的金融资产分为单项金额重大和单项金额不重大两类。

对于单项金额重大的，应当单独进行减值测试，而对于单项金额不重大的，可以单独进行减值测试，也可以包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准，但该项标准一经确定，不得随意变更。

现行会计准则体系下，采用摊余成本计量的金融资产诚值准备计提采用的是所谓的“已发生损失模型”，即计提减值准备的前提，是必须在资产负债表日存在减值的客观证据。

存在减值的客观证据并非要求在资产负债表日已经实际发生资产账面价值无法全部收回的事实，而是指发生了某些事项，这些事项会导致资产账面价值未来将无法全部收回。

减值的客观证据主要有:债务人发生严重财务困难、债务人逾期或违约、债权人作出让步、债务人可能倒闭或进行财务重组等。

对于单项测试后未发生减值的，即未发现减值的客观证据的，还应当将这些金融资产包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。

如果企业没有具有类似信用风险特征的金融资产，则不需要进行额外的减值测试。

单项测试后已计提减值准备的，无论计提金额多少，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

进行组合测试时，应当基于与组合中的资产具有类似信用风险的资产的历史损失经验，估计组合中资产的未来现金流量。

估计现金流量所采用的方法与假设，应当定期复核以减少估计损失金额与实际损失金额的差异。

将具有类似信用风险特征的金融资产组合在一起时，可以参考的分类标准有资产类型、行业分布、区域分布、担保物类型、逾期状态等，这些分类标准反映了债务人按照合同条款偿还所有到期金额的能力。

在新的减值测试方法下，实务中通常采用的账龄分析法只是众多的组合分类标准之一，而且准则并未规定必须使用账龄作为组合的分类依据。

如果企业根据其他分类标准可以更好地将具有类似信用风险的应收款分组，而避免将不具有类似信用风险的应收款分为同组，则应当采取该种其他分类标准。

在某些情况下，也可以采用复合的分类标准，比如:先按照区进行分组，然后在同一地区组别下，再按照账龄进行分组。

企业应当根据自身的实际情况制定适合于本企业的分类标准。

四、典型案例案例8.2A 公司为上市公司，其对应收款项计提坏账准备的会计政策为:公司对坏账准备采用备抵法核算。

资产负债表日，对单项金额重大(期末余额在500万元以上)的应收款项进行减值测试，有客观证据表明发生了减值的，根据未来现金流量现值低于账面价值的差额确认资产减值损失。

对单项金额不重大或未发生减值的应收款项，按账龄分析法计提坏账准备，计提比例为:1年以内的应收款项按余额的5%计提;1-2年按10%计提;2-3年15%计提;3-4年按20%计提;5年以上按30%计提。

2011年3月，A公司召开董事会审议通过了《关于变更公司对坏账会计估计的议案》，并将提交2011年4月召开的股东大会审议。

该议案将坏账计提方法调整为:资产负债表日，对于单项金额重大的应收款项单独进行减值测试，有客观证据表明发生减值的，根据未来现金流量现值低于账面价值的差额确认资产减值损失。