上市公司执行企业会计准则案例解析之八：金融工具

金融工具

作者：中国证券监督管理委员会会计部时间：2012-10-01

第一节负债与权益的区分

一、背景情况

企业会计准则基本准则要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。企业发生的交易或事项在多数情况下其经济实质和法律形式是一致的，但在有些情况下也会出现不一致。例如:有时投资方投入的资金，法律形式上是一项权益资本，但会计上可能被认定为一项负债。企业接受的资金投入应该作为权益还是作为负债，是新企业会计准则实施后通常需要考虑的问题。

二、会计准则的相关规定

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对金融负债作出了如下定义，“第五十七条:金融负债，是指企业的下列负债:

(一)向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务;

(二)在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务;

(三)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量的自身权益工具;

(四)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的

自身权益工具的衍生工具合同义务除外。其中，企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同”。

对权益工具的定义则是:“第五十八条:权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同”。

《企业会计准则第37号——金融工具列报》中，对于负债和权益的区分，规定:“第五条企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具”。

三、问题分析与讨论

通常情况下，企业比较容易分辨所发行金融工具是权益工具还是金融负债，但也会遇到比较复杂的情况。如果企业发行的金融工具合同条款中包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务或者

包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同

义务，该金融工具为负债。例如，企业发行的优先股，虽然形式上是股权投资，但是由于该优先股合同规定无论当年是否盈利，企业要每年向出资方支付固定股利，且企业清算时，优先股股东可以优先拿回所投资的资本。该项优先股实质上是企业发行的一项负债。如果企业发行的金融工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其

他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，通常会确认为权益工具。但是，如果企业发行的金融工具将来须用或可用自身权益工具进行结算，还需要继续区分不同情况进行判断:如发行的金融工具为非衍生工具，且该

金融工具包括交付非固定数的发行方自身权益工具进行结算的合同

义务，则分类为负债，否则为权益工具。例如，企业约定将来交付等值于100万元的本企业股票进行结算的合同，虽然该项合同不是以现金或其他金融资产结算的，但是交付的是非固定数量的股票(数量需视结算当时的股票市价而定).该合同应当分类为一项负债。

如发行的金融工具为衍生具，且该金融工具不是只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产

进行结算的，则分类为负债，否则为权益工具。例如，企业发行的可转换公司债，其中的可转换权是一项衍生工具，该衍生工具结算时需要交付企业自身股票，如果合同条款中已经约定，以每股10元的价格进行转股，则属于将来通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定数额的现金进行结算的合同，该转换权应当分类为一项权益。

由此可见，法律形式上的债务，可能并不一定是会计上的债务，法律形式上的股权，也可能并不一定是股权，实务中应该根据准则的相关判断原则具体判断。

四、典型案例

案例8.1

A公司为上市公司，A公司与B公司合资设立房地产开发有限公司C公司，注册资本5亿元，其中A公司出资3亿元，占注册资本的60%，B公司出资2亿元，占注册资本的40%。2011年3月，A 公司、B公司与D信托公司签署了增资协议，由D信托公司发起设立“某股权投资集合信托计划”(以下简称“某信托计划”)，某信托

计划向C公司增资5亿元。增资完成后，C公司的注册资本增加至10亿元，其中A公司持有30%的股权、B公司持有20%，某信托计划持有50%。该信托规模为10亿元。根据相关协议安排，A公司仍然控制C公司。C公司定期向信托计划支付固定收益的利息，且3

年后，信托计划收回所投入全部资金。

问题:A公司合并报表中对C公司的合并比例应该是60%还是30%?

案例解析:

C公司需要定期向信托计划支付固定收益，且该信托有期限，到期需收回所有投资资金，因此，法律上虽然信托计划是作为股权投资方，但该交易实质上是A公司通过D信托公司从外部引入新的债权人。C公司应当将该信托计划分类为一项负债。因此，A公司仍旧享有C公司60%的权益，A公司应该将C公司作为持股比例为60%的子公司合并。

第二节应收款项坏账准备

一、背景情况

应收款项的坏账准备计提是几乎每个企业都会面临的问题。在新企业会计准则发布之前，普遍采用的坏账准备计提方法是账龄分析法和余额百分比法等。这些方法的优点是操作简单，而缺点也显而易见，即可能计提的坏账准备金额并不能很好地反映实际情况。随着新企业会计准则的发布和实施，应收款项的坏账准备计提方法已经发生了较大的变化。企业会计准则对于以摊余成本计量的金融资产(包括应收

款和持有至到期投资)的减值测试和确认计量方法进行了较为复杂的规定。在提高了财务报表信息质量的同时，也提高了操作上的难度。企业会计准则虽然已经实施多年，但是对于大多数已经习惯了账龄分析法和余额百分比法的企业来说，可能在采用新的减值测试方法时，还是难以适应这种根本性的改变，从而导致某种程度上准则的规定执行不到位。

二、会计准则的相关规定

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南对应收款项坏账准备的计提方式规定如下:

对于持有至到期投资、贷款和应收款项，有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额计算确认减值损失。

对于单项金额重大的应收款项，应当单独进行减值测试。有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。

对于单项金额非重大的应收款项可以单独进行减值测试，确定减值损失，计提坏账准备;也可以与经单独测试后未减值的应收款项一起按类似信用风险特征划分为若干组合，再按这些应收款项组合在资产负债表日余额的一定比例计算确定减值损失，计提坏账准备。根据应收款项组合余额的一定比例计算确定的坏账准备，应当反映各项目实际发生的减值损失，即各项组合的账面价值超过其未来现金流量现值的金额。