国家税务总局稽查培训之特殊业务检查方法

第十一章特殊业务检查方法

本章主要介绍非货币性资产交换、债务重组、投资业务、企业合并、股权转让企业、建造合同六种特殊经济业务的相关政策依据、会计核算和常见涉税问题及其检查方法。

第一节非货币性资产交换检查方法

非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，由于非货币性资产交换交易方式日趋复杂和灵活多变，会计与税收处理上具有较大的可操纵性和隐蔽性，纳税人常常通过隐匿非货币性资产交换业务等方式少缴税款，稽查人员应加强非货币性资产交换的稽查。

一、非货币性资产交换简述

(一)非货币性资产交换业务的确认

非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

在涉及货币性资产（补价）的情况下，判断非货币性资产交换的参考比例为25％，即：支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支

付的货币性资产之和）的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25％的，均确认为非货币性资产交换。

(二)非货币性资产交换的种类

会计准则将非货币性资产交换分成两大类，即具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换和不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换。每一类的换入资产的计量方法和损益确定的方法有所不同。

1．具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换

以换出资产公允价值（加支付补价或减收到补价）作为换入资产的成本，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

2．不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换

以换出资产账面价值（加上支付补价或减收到补价），加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。不论是否涉及补价，会计上均不确认损益。

二、政策依据和会计核算

(一)政策依据

非货币性资产交换政策依据具体见表11－1－1。

非货币性资产交换政策依据一览表

表11－1－1

(二)会计核算

企业应当遵循实质重于形式的要求，判断非货币性资产交换是否具有商业实质。不同类型的非货币性资产交换的会计核算方法有所不同，具体方法见表11－1－2。

非货币性资产交换会计核算一览表

表11－1－2

三、常见涉税问题及主要检查方法

非货币性资产交换业务隐蔽性大，且业务类型复杂多样，交易行为涉及的税种、税率、税额计算的方式又各不相同，具有较大的可操纵性。稽查人员对非货币性资产交换业务进行检查时，应结合被查企业的具体情况，采取查询及函证、实地观察、审阅账簿资料等检查的方法，判断非货币性资产交换纳税申报的真实性和合法性。

常见涉税问题

(一)非货币性资产交换业务通过体外循环的方式，偷逃税款

【问题描述】

纳税人未按规定在有关账簿中核算非货币性资产交换业务，通过体外循环的方式，偷逃税款。具体表现为：

1．非货币性资产交换业务未在有关账簿进行核算，作为体外循环的业务处理；

2．非货币性资产交换业务发生的非货币性资产减少作为虚假的盘亏处理，增加的非货币性资产未在账上反映。

【主要检查方法】

1．审阅被查企业的有关会议记录和注册会计师审计报告，审查纳税人在稽查期间内是否发生非货币性资产交换业务。

2．实地察看，寻找非货币性资产交换业务的实物证据。实地查看企业的实物资产保管以及内部控制的执行情况，获取实物证据查明非货币性交易的发生情况。在察看时，稽查人员要结合运用查询法、调节法、问题式调查表等多种方法进行。如在对某企业的税务检查中，稽查人员通过实地察看发现企业新添了固定资产的项目，但在审查“固定资产目录”和“固定资产”账簿记录中被查企业购买固定资产种类、数量与实地察看的情况不一致，可以确认被查企业有非货币性资产交换业务的发生。稽查人员应对有关存货和固定资产减少业务进行重点审查，可以发现被查企业隐匿的非货币性资产交换业务。

3．采用盘存法对存货、固定资产等资产进行盘点，审核存货和固定资产实际盘点的品种、规格、数量是否与账面数一致。如不一致要分析存货、固定资产增加的来源和存货、固定资产减少的去向，结合其他检查方法认定被查企业有无体外循环的非货币性资产交换业务。

4．检查纳税人财务、供应、生产、销售、仓库等部门的有关资料，查找账外资料。

(二)直接调整非货币性资产的账面记录，不确认损益申报纳税

【问题描述】

具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的非货币性资产交换业务，不按会计准则的规定对交换出去的非货币性资产作销售（转让）的会计核算，而是直接调整非货币性资产的账面记录，偷逃流转税和企业所得税。

【主要检查方法】

对该类涉税问题的检查主要通过账户之间的勾稽关系来进行审查，具体检查方法如下：

1．对纳税人的有关“原材料”、“库存商品”明细账和“材料采购”等账户进行对应检查。

如果稽查人员在审查中发现纳税人“原材料”、“库存商品”等账户的借方核算内容，与“材料采购”、“在途物资”账户同期贷方核算内容不一致，应检查有没有生产领用材料退库或下脚料、委托加工材料入库。如没有材料退库或下脚料、委托加工材料入库，或虽有上述材料入库，但扣除这部分材料以后，还有一部分材料与“材料采购”、“在途物资”账户核算内容不一致的，检查纳税人同期的“银行存款”、“应付票据”和“应付账款”等账户。如果没有相同的核算资料，就很可能是纳税人以材料换材料或以商品换商品（包括材料物资）未作销售，而是在材料类或“库存商品”科目中直接转账。稽查人员应通过检查

纳税人的材料类或库存商品的明细账，结合有关记账凭证，查出纳税人所隐瞒的销售额。

2．对纳税人的“固定资产”、“在建工程”明细账和往来账户、货币资金账户进行对应检查。

检查纳税人的“固定资产”、“在建工程”等科目，查明纳税人增加的固定资产、工程物资，是否有相对应的货币资金，应付款等账户的核算资料。如果纳税人增加的固定资产、工程物资，与货币资金或应付款科目的核算内容没有对应关系，纳税人所增加的固定资产、工程物资，则很有可能是通过非货币性资产交换换取的。

3．对纳税人的“主营业务成本”明细账和存货类账户进行对应检查。

审查纳税人“库存商品”、“自制半成品”账户贷方转出金额是否与“主营业务成本”、“分期收款发出商品”等账户的借方发生额一致，结合检查“待处理财产损益”账户的借方发生额有无核算产成品、自制半成品损失的内容，确认纳税人用产成品、自制半成品进行非货币性资产交换的可能。跟踪产成品、自制半成品的发生去向进行检查，查明有无隐瞒销售额的行为。

【实例】

[例11－1－1]某稽查局对某机床制造有限公司2008年度的纳税情况进行检查，稽查人员采用详查法审查“库存商品”账户时，发现2008年3月“库存商品――××机床”账户贷方除月末有发生额外，月份中期有发生额，而其他各个月份则只发生一次月末的结转数。经询问公司财务人员，得知该公司“库存商品”账户贷方一般只在月末结转一次业务成本。稽查人员为确定月份中期发生的贷方