审计职能与舞弊三角形理论

（3）评价的内涵相对于鉴证来说较为深刻，其评价的 形式多样，能适应审计业务的发展需要，有利于审计业务 向新领域拓展。 （4）评价是一种基于对对象的深入了解，对对象与既 定标准的符合性程度的认识且对此发表意见，它可以使审 计人员凭借其良好的声誉和对对象的深入了解在不同的领 域开展工作。如评价可以在公司内部的审计部门中展开， 特别是在新COSO风险管理框架下，这项职能就显得尤为 重要。同时，评价职能更能够体现民间审计的基本职能的 特点。
几种观点
（一）监督职能
监督职能是指以一定的标准为评价依据，对被审计 对象的财务收支和其他经济活动进行检查和评价，以衡量 和确定其会计资料和其他资料是否正确、可靠，其所反映 的财务收支和其他经济活动是否合规、合理、有效，检查 被审计对象是否履行其经济责任，有无违法违纪、损失浪 费等行为，追究或解除其所负经济责任，从而督促被审单 位纠错防弊，遵守财经纪律，改善经营管理，提高经济效 益。
（二） 鉴证职能
鉴证职能是指由专业人士对有书面载体形式的某种认 定符合既定标准之程度发表专业意见，也就是对某种书面 认定传递信息的质量（如真实性、可信性、可靠性或公允 性、公正性）进行报告或发表意见。其不足表现在以下方 面： （1）鉴证职能不能反映审计的最新发展，鉴证最大的 特点是由当事人以外的独立的第三者履行。如内部审计就 不具备上述条件，虽然内部审计部门可能相对于其他部门 具有一定形式上的独立性，但其实质只是一种职能划分， 而某些因素必将影响审计独立性，其得出的审计结论最多 只能是一种“自我鉴证”，其可靠性和客观性是极其有限 的，与“鉴证”的真正含义还有相当大的差距。
三、审计基本职能之间的关系
（一）认证职能与免疫职能密切联系，相互渗透 认证职能从审计基础工作的角度进行概括，免疫职 能从审计作用的角度进行概括，两者为审计活动提供科学 的指导思想。所以，审计的基本职能是认证和免疫。没有 认证的过程，就不可能有免疫职能的发挥，认证为免疫服 务，是免疫的基础和前提，因而认证是基础职能；从免疫 的要求出发决定如何进行认证，免疫是认证的指导方向和 落脚点，因而免疫是主导职能。两种职能密切联系，相互 渗透。审计工作从事审核、检查，属于认证，查明被审计 事项的真相，然后对照一定的标准，提出被审计者经济活 动是否合规、可靠和有效的报告。从检查、到评价、预警、 建议，直到提出报告，无不体现审计的免疫职能。
二、审计基本职能
审计基本职能的概念，应当既能涵盖国家审计、社会 审计、内部审计，又能涵盖财务审计和绩效审计。鉴于审 计行为，不仅包含审核会计账目，还包括对涉及审计对象 的所有的经济活动进行实地考察、调查、分析、检验，即 含审核稽查之意。同时，审计是独立于财务、会计之外的 专职检查、评价、公证、建议、建设、防护、监督系统， 其目的在于证实财政、财务收支的合规、可靠、效益。我 们认为审计的基本职能应当概括为：认证和免疫。
（三）验证职能
根据资料进行的查验证实是审计不可或缺的重要环 节。无论审计如何发展，据以发表审计意见或证明的基础 仍然是根据相关标准或要求结合广大审计人员的职业判断 对证据的适当性、充分性的判断，而验证正是贯穿其始终 且体现两者有机结合而区别于其他事物本质属性的系统过 程。 （1）验证职能揭示了审计的本质特征，一方面它反 映了审计是注重过程或程序的；另一方面它强调审计离不 开广大审计人员的在相关标准或要求下职业判断能力的运 用，需要在它的指导或配合下有针对性地进行。 （2）验证职能能够适应审计的最新发展，反映审计 发展的共同的、内在的属性。如内部审计和一些保证程度 较低的审阅业务等。因为审计基于表达意见的基础是对证 据的收集和判断，它的有效性则融于上述的过程，这个系 统的过程也是在对审计责任界定时需考虑的一个重要因素。
（2）鉴证职能不能有效地反映审计的本质特征，也不 是审计区别于其他具有经济鉴证职能部门的内在的本质特 点。如司法部门、公证部门等也具有一定的鉴证职能且具 有较多的相似之处，而有效地区别它们之间的不同点也不 是该职能所能解决的。 （3）《辞海》对鉴证的解释是“特指对合同的合法 性、可行性和真实性进行审查、核实”；对鉴定的解释是 “鉴别评定，确定优劣真伪”。而审查、核实就其本义而 言是在对对象的全面审核和查验而不能有半点疏忽，这与 现代审计广泛采用的抽样技术存在较大的差距。
第三个阶段是认证，根据其相关解释认证包括鉴证， AICPA于1994年正式成立认证服务特别委员会 （SpecialCommiitteeonAssuranceServices，SCAS）， 其定义为：“认证服务是指注册会计师向决策者提供独立 的专业服务，该服务能够提高信息质量或者改善决策背 景”。《认证业务国际准则》指出“，认证业务旨在增进 关于某一对象信息的可靠性，专业审计师通过评价某个对 象是否在所有重大方面符合适当的标准，从而提高该对象 信息满足使用者预定需要的可能性”“。增进关于某一对 象信息的可靠性，”是三种审计共同的宗旨“，评价”是 三种审计共同的职能。 审计活动是一种再确认，即通过对被审计者的会计信 息进行再确认（包含审核、鉴定）、评价（包含风险评 估），提出报告，揭示企业内部控制等方面的优缺点，从 而保证经济信息合规、提高经济活动效益。认证既可以是 书面形式的，也可以是非书面形式的；既可以是财务性质 的，也可以是非财务性质的。
审计职能与舞弊三角形理论
Contents
审计职能 第一部分 舞弊三角形 第二部分
关于审计基本职能的几种观点
会计舞弊三角形理论的演进
审计基本职能
会计舞弊三角形理论对舞弊审计的理论支持
审计基本职能之间的关系
我国开展舞弊审计对会计舞弊三角形理论的借鉴
结论
防范企业舞弊的措施
一、关于审计基本职能的几种观点
我们认为，审计发挥“免疫系统”功能的机理主要 是及时审计发现问题、依法审计处理问题、充分利用审计 成果以及依法报告审计工作。医学上的免疫具有防御、监 视等基本功能，把它用于审计主要是指审计对于国民经济 运行具有防护、预警、保健、建设、监督、制衡的作用。 审计从最初的以账户层面的错弊为导向，也就是只关注审 计单位的会计报表和相关的会计资料，发展到风险导向的 绩效审计，其中包括以内控制度的薄弱环节为导向、以被 审计单位经营风险为导向、以管理层舞弊为导向和以企业 治理系统为导向。审计既揭示和查处问题，又帮助分析成 因与解决问题，即通过客观审查与审计发现问题，促进被 审计部门整改，从而具有建设性（宋常，2009）。
这些变化反映了审计职能的发展。基于审计活动的发 展，国际审计界对于审计职能的概括分为三个阶段:
第一阶段的审计被称为是狭义的审计，指审计师对年 度财务报告的公允性发表专业意见（财务报告的编报是否 遵循公认会计原则的要求）。这是长期流行的审计活动。 第二个阶段的审计是强调审计的鉴证职能，即独立的 审计师根据充分与适当的证据，对企业财务报表符合既定 标准的程度发表意见。”据美国注册会计师协会（AICPA） 的定义，鉴证服务是“执业人员受托对由一方对另一方负 责的书面认定的可靠性提供书面结论所执行的专业服务。” 是指由专业人士对有书面载体信息的某种认定，对其符合 既定标准之程度发表专业意见，也就是对某种书面认定传 递信息的质量（如真实性、可靠性或公允性）进行报告或 发表意见。
（3）验证职能是其他职能的基础，审计的其他职能都需 要验证职能的支持，只有验证职能的有效履行，其他职能 的履行才能得到有效的保障。 （4）验证职能能够充分反映审计的过程或程序，因为 审计工作的质量更需要或更强调这种过程或程序的支持。 如AAA在其颁布的《基本审计概念说明》的公告中明确 提出“审计是一个系统的过程”。审计工作的质量至少在 程序上需要这种系统过程来保障，这充分反映了审计的特 殊本质。
（四）评价职能 评价职能是指审计人员接受委托对被审计单位受托经 济责任履行情况发表职业意见，它和验证职能是相辅相成 的两个独立过程。 （1）从审计的历史与发展来看，评价职能一直是贯穿 其中的主线。如西周时就设有宰夫之职“掌治法以考百官 府，群都县鄙之治，乘(计也)其财用之出入，凡失财，用 物辟名(账实不符)者，以官刑诏(报告)冢宰而诛之；其足 用，长财，善物者，赏之”。可见其产生时就具有评价职 能。而现在的审计发展，如民间审计等更是使该职能得到 加强。 （2）评价职能能够对现行的所有审计形式作出概括， 也是现代审计向新领域不断发展的关键所在。审计意见正 是基于“验证”这一特殊的专业活动而获取必要证据并据 以发表与相关标准的符合性程度的评价。
（二）免疫职能
国家审计署审计长刘家义提出了审计免疫职能的科学 命题，李金华审计长也曾形象地把内部审计比喻为保健医 生。保健职能、免疫职能作为审计的基本职能成为学术界 的一大热点。 “审计免疫系统论”的提出被认为是多学科综合创新 的理论成果，是实践基础上的理论创新。其代表学术成果 有：“免疫系统”理论视野下的国家审计（宋常， 2009）；2008年审计研究简报第16、17、18期；以及各 地方审计工作报告和审计研讨会。纵观“免疫系统论”的 学术成果主要集中于两个方面：一是论述了审计具有一个 免疫系统的特性和功能；二是审计作为一个免疫系统如何 更好地指导审计实践。审计活动不能仅仅停留在监督、制 衡方面。应当在强化认证的基础上，深入调查研究，充分 发挥防护、保健、预警职能，及时发现社会经济运行中的 缺陷和风险，发现提高经济效益和社会效益的潜力，在建 设、促进、咨询等方面，搞好服务，维护委托人和受托人 的产权。人们常说的审计创造价值论，其故正在于此。
（一）认证职能
汉语词典对认证的解释：指对某种产品达到某种质 量标准的合格评定。由国家质量监督机关或质量标准管理 组织授权的质量评定机构进行。而纵观美国会计学会 （AAA）在其颁布的《基本审计概念说明》，国际会计 师联合会以及《中国注册会计师审计准则第1101号》对 审计的解释可得，审计认证是指以经过核实的审计证据为 依据，判定被审计单位的相关活动是否符合国家有关财务 会计法规的规定，是否在所有重大方面公允地反映了其财 务状况、经营成果和资金变动情况，以及在正确选用会计 处理方法时，是否遵循了一致性原则。将其简括之就是审 计认证是对财务会计信息达到某种质量标准的合格评定， 这种质量标准就是，是否按照公认会计准则对会计信息进 行处理。由会计法和企业会计准则授权于审计人员进行。