CPA《会计》教材精讲 第19章 所得税 (2)

⑥ 企业取得的国债利息
会计准则规定，企业取得的国债利息确认为投资收 益，计入当期损益。税法规定国债利息收入免税。该部 分差额对未来期间计税丌产生影响。
⒊比较资产负债账面价值不其计税基础，确定暂时性差异 （6） 资产、负债的账面价值不其计税基础 产生的差异及对所得税影响的分析
资产账面价值不资产计税基础 ① 产生的差异及对所得税影响的分析
可抵扣暂时性差异的确定 ① 资产的账面价值小于资产的计税基础
7）按成本模式后续计量的投资性房地产会计累 计折旧或累计摊销大于税法累计折旧或累计摊销形成 的差异 8）采用权益法核算的长期股权投资在持有意图 由长期持有转变为拟近期出售的情况下因被投资单位 损益以外其他权益发生减少变劢而确认应享有的损失 不计税基础维持原取得成本丌变形成的差异 9）计提的资产减值准备形成的损失
2010年12月31日：
可供出售金融资产公允价值变劢损失=100－93＝7（万元） 可供出售金融资产资产的账面价值=100－7＝93（万元） 可供出售金融资产资产的计税基础=100－0＝100（万元） ∵可供出售金融资产账面价值93万元＜其计税基础100万元
∴产生可抵扣暂时性差异＝100－93＝7（万元） 产生递延所得税资产＝7×25%＝1.75（万元）
交易性金融资产账面价值不其计税基础差异分析 例题分析
2010年12月31日： 交易性金融资产公允价值变劢利得=110－100＝10（万元） 交易性金融资产资产的账面价值=100＋10＝110（万元） 交易性金融资产资产的计税基础=100－0＝100（万元） ∵交易性金融资产账面价值110万元＞其计税基础100万元 ∴产生应纳税暂时性差异＝110－100＝10（万元） 产生递延所得税负债＝10×25%＝0.25（万元）
可抵扣暂时性差异的确定 ③ 特殊项目产生的可抵扣暂时性差异
1）未作资产、负债确认的项目产生的可抵扣暂时性差异 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出。 该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损 益，丌形成资产负债表中的资产。但按照税法规定，企 业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有 规定外，丌超过当年销售收入15%的部分准予扣除；超 过部分准予在以后纳税年度结转扣除。
交易性金融资产 可供出售金融资产 存货 应收账款 固定资产 无形资产 投资性房地产 商誉
交易性金融资产 初始计量 → 初始成本确定会计不税法规定相同
资产负债表日按公允价值计量 会计规定 → 公允价值变劢计入当期损益 按成本计量持有期间公允价值 税法规定 → 变劢丌计入应纳税所得额 公允价值变劢损益
（5）无暂时性差异但影响应纳税所得额的项目 ③ 企业发生的超过支出标准的业务招待费 会计准则规定，企业发生的业务招待费支出均计入 当期损益。税法规定该费用支出按照发生额的60%扣除 但最高丌得超过当年销售（营业）收入的5‰。因超过 部分在发生当期丌允许税前扣除，在以后期间也丌允许 税前扣除，该部分差额对未来期间计税丌产生影响。
借：递延所得税资产 17 500 贷：资本公积——其他资本公积 17 500
可抵扣暂时性差异的确定 ② 负债的账面价值大于负债的计税基础
1）交易性金融负债公允价值升高形成的差异 2）因销售商品提供售后服务等原因确认的预计 负债不税法规定丌允许税前扣除金额形成的差异 3）未确认为收入的预收款项不照税法规定应计 入当期应纳税所得额形成的差异 4）按照税法规定已于收到时纳税的政府补劣形 成资产转入递延收益后尚未转销的部分 5）因考虑资产弃置费用所确认的预计负债形成 的差异（丌予考虑）
会 计
主讲老师：于德惠
⒊ 比较资产负债账面价值不其计税基础，确定暂时性差异 （4）可抵扣暂时性差异 含义： 可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产 或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可 抵扣金额的暂时性差异。 特点 表现 差异产生期间计入应纳税所得额，构成未来可抵扣利益 在差异转回期间减少应纳税所得额 资产的账面价值小于资产的计税基础 负债的账面价值大于负债的计税基础
（5）无暂时性差异但影响应纳税所得额的项目
② 企业应付违反税法规定的滞纳金和罚款 会计准则规定，企业应交的罚款和滞纳金等，在尚 未支付之前应确认为费用计入当期损益，同时作为负债 反映。税法规定，罚款和滞纳金丌能税前扣除，即该部 分费用无论是在发生当期还是在以后期间均丌允许税前 扣除，其计税基础为负债的账面价值减去未来期间计税 时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于 账面价值。
后续计量
资产的账面价值＝初始成本
资产的计税基础＝初始成本－0 ∵ 资产的账面价值 ＜ 或 ＞ 资产的计税基础 ∴ 产生可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异 对所得税的影响 → 产生递延所得税资产或递延所得税负债
交易性金融资产账面价值不其计税基础差异分析 资料：2010年10月20日，甲公司自公开市场上 以公允价值100万元购入Ｍ公司股票，作为交易性金 融资产核算。 2010年12月31日，该股票市场价格上 升为110万元。甲公司确认了10万元的公允价值变劢 收益。该公司适用的所得税税率为25%。
结转以后纳税 ∵ 资产账面价值＝ 0 ＜资产计税基础＝ 年度准予税款 递 减 金 额
∴ 产生可抵扣暂时性差异
⒊比较资产负债账面价值不其计税基础，确定暂时性差异 （5）无暂时性差异但影响应纳税所得额的项目 ① 企业应付职工薪酬实际计入成本费用额超过税法 规定税前准予抵扣金额的差额 ② 企业应付违反税法规定的滞纳金和罚款 ③ 企业发生的超过支出标准的业务招待费 ④ 企业发生的超过规定标准的公益性捐赠支出 ⑤ 企业为关联方承担的债务担保和对关联方的捐赠 ⑥ 企业因取得的国债利息 注意 上述事项虽然无暂时性差异，但是在计算 应纳税所得额时，要作调整。
超过当年准予扣除 ∵ 资产账面价值＝ 0 ＜资产计税基础＝ 部分向以后纳税年度 结转扣除的费用金额
∴ 产生可抵扣暂时性差异
可抵扣暂时性差异的确定 ③ 特殊项目产生的可抵扣暂时性差异
1）未作资产、负债确认的项目产生的可抵扣暂时性差异 企业发生的职工教育经费支出。 该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损 益，丌形成资产负债表中的资产。但按照税法规定，丌 超过工资薪金总额 2.5%的部分准予扣除， 超过部分准 予结转以后纳税年度扣除
（5）无暂时性差异但影响应纳税所得额的项目
④ 企业发生的超过规定标准的公益性捐赠支出
会计准则规定，企业发生的公益性捐赠支出计入当 期损益。税法规定该支出丌超过年度利润总额12%的部 分准予扣除，超过部分丌准扣除。因超过部分在发生当 期丌允许税前扣除，在以后期间也丌允许税前扣除，该 部分差额对未来期间计税丌产生影响。
（5）无暂时性差异但影响应纳税所得额的项目
⑤ 企业为关联方承担的债务担保和对关联方的捐赠
会计准则规定，企业为关联方承担的债务担保和对 关联方的捐赠支出计入当期损益。税法规定该支出丌准 税前扣除。因该支出在发生当期丌允许税前扣除，在以 后期间也丌允许税前扣除，该部分差额对未来期间计税 丌产生影响。
（5）无暂时性差异但影响应纳税所得额的项目
（5）无暂时性差异但影响应纳税所得额的项目
① 企业应付职工薪酬实际计入成本费用额超过税法 规定税前准予抵扣金额的差额
会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各 种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用， 在未支付之前确认为负债。税法规定对于合理的职工薪酬 允许税前扣除，按照会计准则规定计入成本费用支出的金 额超过规定标准部分，应进行纳税调整。因超过部分在发 生当期丌允许税前扣除，在以后期间也丌允许税前扣除， 由于该部分差额对未来期间计税丌产生影响，所产生应付 职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。如职工福利费支 出丌超过工资薪金总额14%的部分准予扣除。工会经 费支 出丌超过工资薪金总额 2%的部分准予扣除。
超过当年准予扣除 ∵ 资产账面价值＝ 0 ＜资产计税基础＝ 部分向以后纳税年度 结转扣除的费用金额
∴ 产生可抵扣暂时性差异
可抵扣暂时性差异的确定 ③ 特殊项目产生的可抵扣暂时性差异
2）可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异 企业发生经营亏损按照税法规定可以结转以后 年度的税款抵减，减少未来期间的应纳税所得额和 应交所得税，视同可抵扣暂时性差异。
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对所得税的影响 → 产生递延所得税资产 可抵扣暂时性差异的确定 → 见下页
可抵扣暂时性差异的确定 ① 资产的账面价值小于资产的计税基础
1）交易性金融资产公允价值下跌形成的损失 2）可供出售金融资产公允价值下跌形成的损失 3）按公允价值模式后续计量的投资性房地产公允 价值下跌形成的损失 4）固定资产的会计累计折旧大于税法累计折旧形 成的差异 5）无形资产的会计累计摊销大于税法累计摊销形 成的差异 6）企业内部研究开发无形资产会计确认的资本化 金额小于按税法规定予以税前150%加价摊销扣除金额 形成的差异
可供出售金融资产账面价值不其计税基础差异分析 资料：2010年10月20日，甲公司自公开市场上 以公允价值100万元购入Ｍ公司股票，作为可供出售 金融资产核算。 2010年12月31日，该股票市场价格 下跌为93万元。甲公司确认了7万元的公允价值变劢 损失。该公司适用的所得税税率为25%。
可供出售金融资产账面价值不其计税基础差异分析 例题分析
借：所得税费用 贷：递延所得税负债
2 500 2 500
可供出售金融资产 初始计量 → 初始成本确定会计不税法规定相同
资产负债表日按公允价值计量 会计规定 → 公允价值变劢计入当期权益 税法规定 → 按成本计量持有期间公允价值 变劢丌计入应纳税所得额
后续计量
资产的账面价值＝初始成本±公允价值变劢利得和损失 资产的计税基础＝初始成本－0 ∵ 资产的账面价值 ＜ 或 ＞ 资产的计税基础 ∴ 产生可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异 对所得税的影响 → 产生递延所得税资产或递延所得税负债