014第十四章、特殊项目审计共54页
《审计》其他特殊项目的审计讲义
2011年注会考试审计强化讲义24：其他特殊项目的审计第六编特殊项目的考虑第二十四章其他特殊项目的审计本章属于次重点章节，主要介绍了审计中对于特殊项目的处理，考生应重点理解针对会计估计的重大错报风险实施的审计程序、针对期初余额实施的审计程序以及各特殊项目对审计结论和报告的影响。
在考试中，可能会以客观题或简答题的形式出现，也比较容易与审计调整分录结合出题。
第一节会计估计的审计一、针对会计估计的重大错报风险实施的审计程序（一）针对会计估计的风险评估程序1.了解适用的会计准则和相关会计制度中有关会计估计的要求。
2.了解管理层如何识别需要作出会计估计的交易、事项和情况。
3.了解管理层作出会计估计的过程，包括作出会计估计依赖的假设、管理层是否及如何评价会计估计的不确定性造成的影响。
4.复核前期财务报表中作出的会计估计的结果，或对其进行重新估计。
（二）针对会计估计的进一步审计程序（三大程序）在审计会计估计时，注册会计师应当采用下列一种或多种审计程序：1.复核和测试管理层作出会计估计的过程。
2.运用独立估计与管理层作出的会计估计进行比较。
3.复核能够证实会计估计合理性的期后事项。
二、复核和测试管理层作出会计估计的过程1.评价会计估计依据的数据，考虑会计估计依据的假设；2.测试会计估计的计算过程；3.将以前期间作出的会计估计与其实际结果进行比较；4.考虑管理层对会计估计的批准程序。
重要的会计估计通常需要取得管理层的复核和批准，这也是被审计单位内部控制的一部分。
注册会计师应当考虑这种复核和批准是否由适当层次的管理层执行，并在支持作出会计估计的书面文件中留下证据。
三、运用独立估计独立估计不仅能够印证被审计单位管理层所作的会计估计的合理性，同时也可提高审计效率。
当运用独立估计时，注册会计师应当评价独立估计依据的数据、假设和使用的公式，并针对计算过程实施审计程序。
注册会计师也可以将被审计单位以前期间作出的会计估计与其实际结果进行比较。
审计学课件——第十四章-特殊事项审计
审计 报告日
3.5
财务报 表
报出日
3.15
1.负主动 2.负被动 3.没有 审计责任 审计责任 义务识别
精选ppt
17
起止日期 CPA责任定位 CPA责任的具体体现（发生在3.5前）
12.31-3.5 3.5-3.15
3.15之后
主动识别，专 门设计程序 被动识别，仅 具有关注责任
没有义务识别
一、含义：指被审单位在编制财务报表时，
假定其经营活动在可预见的将来会继续下去， 不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常 的经营过程中变现资产、清算债务。这里的可 预见的将来通常是指资产负债表日后12个月。
精选ppt
21
非持续经营与持续经营下的区别 1.财务会计目标不同
前者：反映财务变现和债务清偿情况 后者：反映财务状况、经营成果及现金流量
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标题、收件人
审
引言段：审计范围
计
责任段：管理层对财务报表的责任段
报 三段式
注册会计师的责任段
告
意见段：合法、公允
（说明段或强调事项段）
签章、日期
精选ppt
11
判断标准 错报金额 范围受限
影响程度
重要
保留 保留
重大且广泛
否定 无法表示
精选ppt
12
标准---无保留意见
审
计
带强调事项段的无保留意见
精选ppt
19
2.A公司于2009年12月销售一批产品,按规 定在当月确认收入5000万元,结转成本4000万 元,由于质量问题该批产品于2010年1月15日 被退回,该公司将该项销售退回在2009年度财 务报表附注中披露,并冲减2010年1月主营业 务收入和主营业务成本。
特殊项目审计
是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项包括未决诉讼、未决仲裁、附追索权的票据贴现、产品质量保证、对外债务担保等。 企业不应当确认或有负债和或有资产。 或有负债是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。 或有资产是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。
或有事项的审计程序
特别要防止不充分披露问题，常采用的程序为： 询问被审单位管理当局及有关人员，了解确定和评价或有事项的政策和程序，或有事项的具体内容及会计披露 审阅有关资料，如董事会记录、与银行的业务往来函件、管理费用帐户等 向被审单位的法律顾问、律师和与被审计单位有业务 往来的银行函证 与税务部门联系 获取声明书 确定或有事项在会计报表的披露是否恰当
案例1续1：
该案例所暴露的问题： (1) 学报编辑部的经费支出使用，均由编务一人具体操作，负责人很少过问和检查。 (2) 负责人在审签侯某填写的支款单时，虽然注意核对作者人数和支款单张数，但对填写内容没有认真审查，对侯某不写明作者姓名的做法不以为然；有的严重违反财务管理规定，在空白支款单上签字。 (3) 侯某虚报冒领稿费一案，也反映出该校财务管理存在一些问题。如对支款单填写要求不规范、审核不严格；对代领数额较大的，没有进行必要的核实。侯某大额的、后附多达十几、二十几人的代领款，竟没有引起校财务人员的注意，要求他拿出经负责人审签的支付作者稿酬登记表予以核实。
函证银行存款： 注册会计师应向银行（或其他金融机构）函证客户的银行存款（包括余额为零的账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息。 银行询证函通常采用肯定式函证，可由注册会计师根据客户的账面记录填写银行存款、借款、资产抵押、为其他企业提供担保等事项，由银行确认，也可由注册会计师列明需要函证的内容（如存款、借款、资产抵押、为其他企业提供担保等事项），再由银行根据其记录填写具体内容。
第14章 特殊项目审计
或有事项的种类
常见的或有事项包括： • 商业票据背书转让或贴现、 • 未决诉讼、 • 未决仲裁、 • 产品质量保证等。 作为过去的交易和事项形成的一种状况，或有事项的结果有 两种情况： • 一种是导致经济利益流入企业； • 另一种是导致经济利益流出企业。
14.2.2或有事项的审计目标
• 1．或有事项是否存在和完整； • 2．确定或有事项的确认和计量是否符合会计准 则的规定； • 3．确定或有事项的列报是否恰当。 • 在审计或有事项时，审计师尤其要关注财务报 表反映的或有事项的完整性。
14.1.3期初余额的审计程序
审计师在确定期初余额的审计程序时，应当考虑 下列因素： 1．考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯 性 • 审查会计政策运用的适当性和一贯性。主要审查： • 被审计单位上期采用的会计政策是否恰当，本期 会计策与上期是否一致； • 被审计单位会计政策的变更是否进行了充分披露。
（2）知悉对财务报表有重大影响的期后事项 时的考虑
如果知悉对财务报表有重大影响的期后事项时，审计师应采 取的措施，指出在实施了相应的审计程序后，如果知悉对财 务报表有重大影响的期后事项，审计师应当考虑这些事项在 财务报表中是否得到恰当的会计处理或予以充分披露。 如果所知悉的期后事项属于调整事项，审计师应当考虑被审计 单位是否已对财务报表作出适当的调整。如果所知悉的期后事 项属于非调整事项，审计师应当考虑被审计单位是否在财务报 表附注中予以充分披露。
14.1.5考虑期初余额对于本期财务报表的重 要程度
• 审计师接受委托进行审计并发表审计意见的对象毕竟是被 审计单位本期的财务报表而不是期初余额，因此，在审计 期初余额时，应该考虑期初余额对于本期财务报表是否重 要。如果期初余额本身并不重要，或者虽然对于上期财务 报表是重要的，但由于本期被审计单位资产规模和经营规 模的迅速扩大，期初余额对于本期财务报表而言已经变得 不重要，则审计师无需对其予以特别关注。只有当期初余 额对于本期财务报表重要时，审计师才需要对其予以特别 关注实施专门的审计程序。
CPA审计马贞专题班特殊项目的审计
专题其他特殊项目的审计主讲老师：马贞知识要求和能力等级1．审计会计估计 22 . 关联方的审计 23．首次接受委托时对期初余额的审计 2命题规律：客观题具体要求：1.了解会计估计的性质；2.了解风险评估程序和相关活动；3.熟悉识别和评估重大错报风险；4.熟悉应对评估的重大错报风险；5.熟悉实施进一步实质性程序以应对特别风险；6.熟悉评价会计估计的合理性并确定错报；7.了解注册会计师审计关联方的目标；8.熟悉风险评估程序和相关工作；9.熟悉识别和评估重大错报风险；10.熟悉针对重大错报风险的应对措施；11.熟悉其他相关审计程序；12.了解期初余额的含义；13.熟悉注册会计师对期初余额的责任；14.了解期初余额的审计目标；15.掌握对期初余额的审计程序；16.掌握审计结论和审计报告。
一、会计估计的性质（了解）会计估计，是指在缺乏精确计量手段的情况下,采用的某项金额的近似值。
会计估计一般包括存在估计不确定性时以公允价值计量的金额，以及其他需要估计的金额。
由于会计估计的主观性、复杂性和不确定性，管理层作出的会计估计发生重大错报的可能性较大,注册会计师应当确定会计估计的重大错报风险是否属于特别风险。
二、风险评估程序和相关活动（了解）在实施风险评估程序和相关活动，以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当了解下列内容，作为识别和评估会计估计重大错报风险的基础：(一)了解适用的财务报告编制基础的要求；(二)了解管理层如何识别是否需要作出会计估计；(三)了解管理层如何作出会计估计。
三、识别和评估重大错报风险（熟悉）在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当评价与会计估计相关的估计不确定性的程度，并根据职业判断确定识别出的具有高度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险。
（一）估计的不确定性（1）会计估计对判断的依赖程度；（2）会计估计对假设变化的敏感度；（3）是否存在可以降低估计不确定性的经认可的计量技术；（4）预测期的长度和从过去事项得出的数据对预测未来事项的相关性；（5）是否能够从外部来源获得可靠数据；（6）会计估计依据观察到的或不可观察到的输入数据的程度。
第14章特殊项目审计与终结审计
1.识别出可能表明存在管理层以前未识别出或未披露 的关联方关系或交易的安排或信息。 2.识别出管理层以前未识别出或未披露的关联方关系 密切或重大关联方交易 3.对新识别出的关联方或重大关联方交易实施恰当的 实质性程序。
三、关联方审计
（三）针对重大错报风险的应对措施
4.重新考虑可能存在管理层以前未识别出或未向注册 会计师披露的其他关联方或重大关联方交易的风险， 如有必要，实施追加的审计程序。 5.如果管理层不披露关联方关系或交易看似是有意的 ，因而显示可能存在由于舞弊导致的重大错报风险， 评价这一情况对审计的影响。
1.前任注册会计师和后任注册会计师的含义 2.接受委托前的沟通
二、审计沟通
（二）前任注册会计师和后任注册会计师的沟 通
1.前任注册会计师和后任注册会计师的含义 前任注册会计师和后任注册会计师的沟通通常由后任 注册会计师主动发起，但需得到被审计单位的同意。 2.接受委托前的沟通 3.接受委托后的沟通 接受委托后，如果需要查阅前任注册会计师的工作底 稿，后任注册会计师应当得到被审计单位同意，并与 前任注册会计师进行沟通。 4.发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大 错报时的处理
四、期初余额审计
（三）期初余额的审计程序
1.考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一 贯性 2.上期财务报表由前任审计人员审计情况下的 审计程序
五、期后事项审计
（一）期后事项的含义和种类
1.期后事项的含义 期后事项是指资产负债表日至审计报告日之间发 生的事项以及审计报告日至财务报表报出日之间 发现的事实。 2.期后事项的种类 审计人员在审计的过程中，必须注意两类期后事 项：一是资产负债表日后调整事项；二是资产负 债表日后非调整事项。
注册会计师-《审计》基础讲义-第十四部分 其他特殊项目的审计(23页)
第三模块对特殊事项的考虑——第十四部分其他特殊项目的审计第45讲会计估计的审计第46讲关联方审计第47讲持续经营假设的审计第48讲首次接受委托时对期初余额的审计考情分析本部分属于比较重要的部分。
主要包括会计估计的审计、关联方审计、考虑持续经营假设和首次接受委托时对期初余额的审计。
本部分内容既可以考查客观题，也可能在简答题中涉及到。
2018年考查了具有高度估计不确定性的会计估计、期初余额的审计目标的客观题，会计估计审计的简答题，合计考查分值9分。
第45讲会计估计的审计本讲涉及的考点分为：考点一会计估计的性质与审计目标考点二会计估计的风险评估程序和相关活动考点三识别和评估会计估计的重大错报风险考点四应对评估的重大错报风险考点五实施进一步实质性程序以应对特别风险考点六评价会计估计的合理性并确定错报考情分析本讲主要讲解了会计估计的审计，是实务中的难点内容，在理论上也存在较大的学习难度，是常考的考点。
2018年考查了具有高度估计不确定性的会计估计的多选题，会计估计审计的简答题，合计考查分值为8分。
考点一会计估计的性质与审计目标（★★★）1.会计估计的性质（1）概念会计估计是指在缺乏精确计量手段的情况下，采用的某项金额的近似值，其中可能涉及公允价值计量。
（2）类型①存在估计不确定性时以公允价值计量的金额（简称公允价值会计估计）；例如，采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。
②其他需要估计的金额。
例如，固定资产的预计使用寿命、预计净残值、折旧方法、弃置费用的确定；预计负债金额的确定；建造合同完工进度的确定。
【关注点】（1）会计估计导致的重大错报风险可能属于特别风险，因此注册会计师应当确定会计估计的重大错报风险是否属于特别风险。
（2）会计估计与财务报表中确认或披露的金额存在差异，并不必然表明财务报表存在错报。
对于公允价值会计估计而言尤其如此。
2.会计估计的审计目标注册会计师审计会计估计的目标是，获取充分、适当的审计证据以确定：（1）根据适用的财务报告编制基础，财务报表中确认或披露的会计估计是否合理；（2）根据适用的财务报告编制基础，财务报表中的相关披露是否充分。
第十四章 特殊项目审计
(3)第三时段：财务报表报出日后。
• 财务报表日是指财务报表涵盖的最近期间的截止日期；
• 财务报表批准日是指被审计单位董事会或类似机构批准 财务报表报出的日期；通常与审计报告日是同一天。
• 财务报表报出日是指被审计单位对外披露已审计财务报 表的日期。
3.期后事项的种类
(1)调整事项
对财务报表日已经存在的情况提供证据的 事项，即对财务报表日已经存在的情况提供了新 的或进一步证据的事项，这类事项影响财务报表 金额，需提请被审计单位管理层调整财务报表及 与之相关的披露信息
2．财务报表日后取得确凿证据，表明某项资产在财务报 表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值 金额。
3．财务报表日后进一步确定了财务报表日前购人资产的 成本或售出资产的收入。
4．财务报表日后发现了财务报表舞弊或差错。
财务报表日后调整事项
财务报表日后非调整事项
1. 财务报表日后发生重大诉讼、仲裁、
同时要考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任 能力
3、在上期报表未经过审计且与前任沟通结果不满意的情 况下，注册会计师应实施下列审计程序
（自己审）
期初余额只跟资产负债表有关。
1. 对流动资产和流动负债的审计程序（未来一年有结 果、变化的）——通过本期程序进行印证。
2. 存货。复核上期存货盘点记录和文件；检查上期存货 交易记录；运用毛利率百分比法进行印证。
注册会计师了解到的下列资产负债表日后事项，属于非 调整事项的有( )。 A.20×9年2月1日，乙公司20×8年末的某项交易 性金融资产发生大幅贬值 B.20×9年2月10日，乙公司发生重大诉讼 C.20×9年2月15日，乙公司于20×8年确认的一笔 大额销售被退回 D.20×9年3月16日，乙公司发生企业合并
特殊项目审计与终结审计.ppt
（1）关联方关系及其交易的含义
（2）关联方关系与交易及其披露的审计目标
（3）关联方关系与关联方交易的识别
（4）审计结论与审计报告
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（1）关联方关系及其交易的含义
• 关联方含义 在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或 间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响， 视其为关联方；如果两方或多方同受一方控制，也视 其为关联方。 • 关联方交易的含义 是指在关联方之间发生转移资源或义务的事项，而 不论是否收取价款。
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15.1 特殊项目审计
15.1.4 期后事项的审计
（1）期后事项的含义 （2）期后事项审计的目标 （3）期后事项的审计程序
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（1）期后事项的含义
• 是指资产负债表日至审计报告日发生的，以及 审计报告日后发现的事实。
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15.1.1 期初余额审计的要点
广义地讲，期初余额的审计既包括CPA首次接受委托对被审计单 位的财务报表进行审计时所涉及到的如何审计财务报表期初余额 问题，也包括CPA执行连续审计业务时所涉及到的如何审计财务 报表期初余额问题。 对于连续审计的情况，CPA在当期审计中通常只需关注被审计 单位经审计的上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适 当情况下已做出重新表述，很少再实施其他专门的审计程序。 CPA首次接受委托的两类情况： • 会计师事务所在被审计单位首次接受审计的情况下接受的 审计委托； • 会计师事务所接手其他会计师事务所对被审计单位进行审 计；
（4）审计结论与审计报告
15.1 特殊项目审计
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间发生的事项以及审计报告日后到财务报表报 出日、财务报表报出日以后发现的事实。
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第十四章
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第十四章
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（二）期后事项的种类
1、调整事项，这类事项对资产负债表日已存 情况提供了新的或进一步证据，影响财务报表金 额，需提请管理层调整财务报表及与之相关的披 露信息；
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第十四章
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资产负债表日后发生的、需要在财务报表中披露的 非调整事项包括：
1、针对资产负债表日后发生的事项的重大诉讼、仲 裁、承诺。
2、资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率 发生重大变化。
3、资产负债表日后因自然灾害[以上期经营无关]导 致资产发生重大损失。
4、资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举
学习目的：
理解特殊项目的概念；了解审计程序；掌握期 初余额审计结果对审计报告的影响；掌握期后事 项审计结果的处理；掌握或有事项审计结果对审 计报告的影响；掌握持续经营问题对出具审计报 告的影响。
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第十四章
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第一节 期初余额的审计
主要情形： 一是被审计单位首次接受审计； 二是更换会计师事务所。
债。
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第十四章
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5、资产负债表日后资本公积转增资本。 6、资产负债表日后因次年原因发生巨额亏损。 7、资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。 8、资产负债表日后企业利润分配方案中拟分配的 及经批准宣告发放的股利或利润。
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第十四章
13
二、期后事项的审计程序 1、结合对财务报表项目执行的实质性程序审计 期后事项； 2、针对期后事项实施的专门审计程序。
2、非调整事项，即表明资产负债表日后发生 的情况的事项。这类事项不影响财务报表金额， 但如果可能影响对财务报表的正确理解，需提请 管理层作适当披露。
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第十四章
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1、资产负债表日后调整事项
（1）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决 证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务， 需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负 债，或确认一项新负债。
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第十四章
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（一）主动识别第一时段期后事项
注册会计师负有主动识别的义务，应当设计专 门的审计程序来识别这些期后事项，并根据这些事 项的性质判断其对财务报表的影响，进而确定是进 行调整还是披露。
注册会计师应当尽量在接近审计报告日时，实 施旨在识别需要在财务报表中调整或披露事项的审 计程序。
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第十四章
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二、期初余额的审计目标
（1）确定期初余额不存在对本期财务报表产 生重大影响的错报
（2）确定上期期末余额已正确结转至本期, 或在适当的情况下已做出重新表述。
（3）确定被审计单位一贯运用恰当的会计政 策或对会计政策的变更做出正确的会计处理和 恰当的列报
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（2）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项 资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该 项资产原先确认的减值金额。
23.05.20债表日后进一步确定了资产负债表日 前购入资产的成本或售出资产的收入。
（4）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。
2、非调整事项 非调整事项不影响资产负债表日财务状况，不需 要调整财务报表。但如果财务报表因此可能受到误解， 就应在财务报表中以附注的形式予以适当披露。
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第十四章
5
只有当期初余额对于本期财务报表重要时， 才需要特别关注并实施专门的审计程序。
如果期初余额本身并不重要，或者虽然对于 上期财务报表是重要的，但对本期财务报表而言 已经变得不重要，则无需特别关注。
四、期初余额审计对审计报告的影响
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第十四章
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第二节 期后事项
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第十四章
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如果管理层修改了财务报表，注册会计师应 根据具体情况实施必要的审计程序，以验证管理 层做出的调整或披露是否符合规定。
注册会计师除了根据具体情况实施必要的审 计程序外，还要针对修改后的财务报表出具新的 审计报告和索取新的管理层声明书。
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第十四章
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管理层不修改财务报表且审计报告未提交时， 出具保留意见或否定意见的审计报告。
注册会计师没有义务针对财务报表做出查询， 但并不排除通过媒体等其他途径获悉可能对财务报 表产生重大影响的期后事项的可能性。
同时满足下列条件，才需要采取行动：
（1）这类期后事项应当是在审计报告日已经存在 的事实。
（2）如果注册会计师在审计报告日前获知该事实， 可能影响审计报告。
管理层不修改财务报表且审计报告已提交时通 知管理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。
如果财务报表仍被报出，应采取措施防止财务 报表使用者信赖该审计报告。例如，利用证券传媒， 刊登必要的声明等。注册会计师采取的措施取决于 自身的权利和义务以及所征询的法律意见。
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第十四章
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（三）第三时段的期后事项
第十四章
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三、期初余额的实质性程序
(1)分析被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性。
（2）如上期适用的会计政策不恰当或与本期不一致， 在实施期初余额审计时应提请调整或披露。
(3)上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的 审计程序
（5）上期财务报表未经审计或审计结论不满意时根 据账户的性质实施的审计程序。
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第十四章
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（二）被动识别第二时段期后事项
审计报告日后，针对被审计单位的审计业 务已经结束，没有责任针对财务报表实施审计 程序或进行专门查询。
被审计单位的财务报表尚未报出，管理层 有责任将发现的可能影响财务报表的事实告知 注册会计师。注册会计师还可能从媒体报道、 举报信或者证券监管部门告知等途径获悉。
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第十四章
一、期初余额的含义 期初余额是指期初已存在的账户余额。期初余额
以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和上 期采用的会计政策的结果。
理解需要把握三点：
1、期初余额与注册会计师首次接受委托相联系。
2、期初余额是期初已存在的账户余额。
3、期初余额反映了以前期间的交易和上期采用的 会计政策的结果。