企业会计准则—所得税

例题
某公司与2010年支付广告费金额共计500万元，发生 时已作为销售费用直接计入当期损益，其当年实现的销售 收入为2000万元。 当年广告费税前扣除限额=2000×15%=300万元 结转至以后年度税前扣除的广告费=500-300=200万元 账面价值=0万元 计税基础=200万元
2、可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异
例题
某企业2010年12月以500万元购入生产用固定资产一台 （机器设备），按照资产的使用情况，企业预计该固定资产的使 用寿命为5年。计税时，按照税法规定，其最低折旧年限为10年。 假定会计与税法规定均按年限平均法计提折旧，净残值为0.分别 计算该固定资产于2011年末的账面价值，计税基础及产生的差 异。
一、应纳税暂时性差异
在未来期间，由于该差异 的转回，会进一步增加转回期 间的应纳税所得额和应纳所得 税，在其产生当期应确认相关 的递延所得税负债。
应纳税暂时性差异
资产
账面价值＞计税基础
负债
账面价值＜计税基础
二、可抵扣暂时性差异
在未来期间，由于该差异 可抵扣暂时性差异 的转回，会减少转回期间的应 纳税所得额和应纳所得税，在 其产生当期符合确认条件时， 应确认相关的递延所得税资产。 资产
（二）、计提固定资产减值准备产生的影响
根据税法规定，企业计提的各项减值准备，在发生实质性 损失前不允许税前扣除。但根据会计准则规定，当有确凿 证据表明某项固定资产确实存在减值迹象的，通过减值测 试的结果可以确认并计提相应的资产减值准备。故因为两 者的规定差异也会造成固定资产的账面价值与计税基础产 生差异
暂时性差异 资产或负债的计税基础与其列示在会计报表 上的账面价值之间的差异。（包括应纳税暂时 性差异和可抵扣暂时性差异） 永久性差异 永久性差异是由于会计标准和税法在计算收 益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前 利润总额与应纳税所得额的差异，它在某一会 计期间发生，不会在以后各期转回。F:\学习资料\永 久性差异.rtf
资产负债表债务法理论基础
账面价值 资产 计税基础 某项资产在持续持有及最终处置的 一定期间内为企业带来未来经济利 益的总额 该期间内按照税法规定就该资产可 以税前扣除的总额
账面价值＞计税基础：增加企业未来的应纳税所得额及所得税额， 应确认为递延所得税负债。 账面价值＜计税基础：企业未来可税前扣除的金额大于流入的经 济利益，即减少了企业未来经济利益的流出，应确认为递延所得 税资产。
负债的计税基础
负债的计税基础，指负债的账面价值减去未来期间计算 应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。 负债的偿还及确认一般不影响企业未来期间的损益，也 不影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按 照税法规定可予抵扣的金额为零，故其账面价值与计税基 础相等。但是某些情况下，负债的确认会影响企业未来期 间的损益，同时影响企业不同期间的应纳税所得额，使其 账面价值与计税基础产生差异。
暂时性差异
暂时性差异是指资产、负债的账面价值与计税基础不 同而产生的差额。产生了在未来回收资产或清偿债务的期 间内，应纳税所得额增加或减少并导致应那说的税额的变 动的情况，形成企业的资产或负债。在有关暂时性差异发 生当期，符合确认条件的情况下，应确认相关的递延所得 税资产或递延所得税负债（即可抵扣暂时性差异和应纳税 暂时性差异）。 按税法规定的可结转至以后年度的未弥补亏损和税款 抵减，也视同可抵扣暂时性差异处理。
账面价值＜计税基础
负债
账面价值＞计税基础
三、特殊项目产生的暂时性差异
1、未作为资产负债确认的项目产生的暂时性差异
因不符合资产负债项目确认条件而未体现为资产负债表 中的资产或负债，但按照税法规定能够确认其计税基的， 其账面价值零与计税基础的差异也构成暂时性差异。 如企业发生的广告及业务宣传费支出，按照税法规定， 不超过15%的部分允许在当期税前扣除，超出部分准予结 转至以后年度进行扣除。该类费用并不形成资产负债表中 的项目，但按税法规定可以确认其计税基础，进而形成暂 时性差异。
所 得 税《企业会计准则第18号——所得税》
第一节 所得税会计概述 第二节 资产、负债的计税基础及暂时性差异
第三节 递延所得税负债及资产的确认
第四节 所得税费用的确认及计量
第一节 所得税会计概述
资产负债表债务法 从资产负债表出发、通过比较资产负债表上列示的 资产、负债按照会计准则确定的账面价值与按照税法 规定的计税基础，根据两者之间差异确认相关的递延 所得税资产和递延所得税负债。 新所得税准则要求企业一律采用资产负债表债务法 进行所得税会计核算。而原制度允许企业在应付税款 法与纳税影响会计法（包括递延法和利润表债务法） 之间进行选择。
（一）、内部研究开发形成的无形资产
内部研究开发形成的无形资产，其成本为开发 阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生 的费用。除此之外研究开发过程中的其他支出应 予以费用化计入损益。另外税法规定，企业为开 发新技术、新产品发生的研究开发费用，未形成 资产计入当期损益的，按照50%加计扣除；形成 资产的，按资产成本的150%摊销。
300万【应计入当期损益的支出200万×（1+50%）】 形成的无形资产的计税基础为300万【账面价值200万× （ 1+50% ）】 形成递延所得税资产100万【 300万- 200万】，可在 以后期间减少应纳税所得额。
（二）、使用寿命不确定的无形资产
会计准则规定，应根据无形资产的使用寿命情况，区分 为使用寿命有限与使用寿命不确定的无形资产，对于受 用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每 年应进行减值测试。同时税法规定，企业取得的无形资 产（外购商誉除外），应在一定期限内摊销。对于使用 寿命不确定的固定资产，会计处理时不予摊销，但计税 时按照税法确定的摊销额允许税前扣除，从而造成无形 资产的账面价值与计税基础产生差异。
第二节 资产负债的计税基础及暂时性差异
资产的计税基础
某项资产在未来期间内按照税法规定就该资产 可以税前扣除的总额 初始确认资产的计税基础时，即为企业为取得 该项资产所支付的成本。但在持有期间内资产计 税基础则为资产的取得成本扣除以前期间已经税 前扣除的金额后的余额（如固定资产、无形资产 等）。
二、预收账款
企业在收到预收账款时，因不满足收入的确认条件， 会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般 与会计规定相同，即会计上未确认收入的，税法上一般也 不确认应纳税所得额。该部分经济利益在未来期间计税时 允许税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。但是 税法上对于特殊情况的预收账款（房地产企业），要求计 入当期应纳税所得额时，则有关预收账款的计税基础为零 （因当期已经计算缴纳所得税，未来期间确认收入时可 不再纳税）。
一、预计负债
按照或有事项的准则规定，企业对于预计提供售后服 务等将发生的支出，在满足有关确认条件时，销售当期即 确认为费用，同时确认预计负债。税法规定，与销售产品 相关的支出，在其实际发生时允许税前扣除。因此该类事 项产生的预计负债的账面价值与未来期间允许税前扣除的 金额差额为零（即计税基础为零），从而产生差异。
例题
A企业为开发新技术发生的研究开发费用共计400万， 其中研究阶段支出100万，开发阶段费用化支出100万， 资本化支出200万。假定企业该项研究开发项目符合税法 规定的税前加计扣除条件，且该无形资产在当期期末已经 达到预计可使用状态。
当期该项无形资产按照会计准则规定应计入损益的金额 为200万【研究阶段100万+费用化开发支出100万】，形 成的无形资产账面价值为200万。 当期该项无形资产按照税法规定应计入损益的金额为
三、以公允价值计量且变动计入当期损益的金融 资产
按照会计准则规定，以公允价值计量且变动计入当期损益 的金融资产于某一会计期末的账面价值为其公允价值。同时 根据税法规定，企业以公允价值计量的金融资产、投资性房 地产等，持有期间的公允价值变动不计入当期应纳税所得 额，在实际处置或结算时，处置收入扣除历史成本口的差 额，计入当期应纳税所得额。因而产生资产账面价值与计税 基础不同的情况。
新准则不仅要求确认和计量差异对所得税费用和净 利润的影响，而且还要求确认和计量差异对资产负债 表项目的影响，而原制度是以“收入费用观”为重心， 只 考虑会计制度和税收法规对收入、费用及损失在核算 口径和确认时间上的差异，仅要求确认和计量差异对 所得税费用和净利润的影响，倒算出的资产负债表调 节项目“递延税款借项（或贷项）”，其既非资产， 亦非 负债，不能真实反映出差异对未来纳税的影响。
账面价值 负债 计税基础
过去的交易、事项形成的现时义务， 履行该义务预期会导致经济利益流 出企业 负债的账面价值减去未来期间按税 法规定可以税前扣除的金额（未来 期间不得税前扣除的金额）
Baidu Nhomakorabea
账面价值＞计税基础：即未来期间企业的经济利益流出扣除不得 税前扣除的金额后，剩余部分均为税法允许税前扣除的金额，应 确认为递延所得税资产。 账面价值＜计税基础：企业的负债在未来期间可以税前扣除的金 额为负数，增加当期的应纳税所得额，应确认为递延所得税负债。
一、固定资产
固定资产的初始取得成本基本被税法所认同， 故在初始取得固定资产时，其账面价值一般等于 计税基础。但在持有期间的后续计量中，由于折 旧方法、折旧年限及资产减值准备的提取可能导 致固定资产的账面价值与计税基础产生差异。
（一）、折旧方法及折旧年限的差异
根据会计准则规定，企业可以根据固定资产有关利益的预 期实现方式，合理的选取折旧方法（平均年限法、双倍余 额递减法、年数总和法）。但税法中仅针对某些特殊情况 允许加速折旧外，基本上可以税前扣除的都是平均年限法。 另外，税法还针对固定资产的不同类别规定了相关的最低 折旧年限，而会计准则规定的折旧年限是由企业根据资产 的性质和使用情况合理确定的。所以企业在执行会计准则 的规定时，必然会产生固定资产的账面价值与计税基础不 同的情况。
按照税法规定可以结转以后年度弥补的亏损及税款抵 减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生 的，但与可抵扣差异具有相同的作用，能够减少未来期间 的应纳税所得额，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符 合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
第三节 递延所得税负债及递延所得税资 产的确认
在原制度下，将会计与税法在收入、费用确认和计 量时间上存在差异为时间性差异，采用应付税款法将 时间性差异视同永久性差异，采用利润表债务法时将 时间性差异对当期所得税影响确认递延税款，该递延 税款是当期发生数，不直接反映对未来的影响，不处 理非时间性差异的暂时性差异。
而在《企业会计准则第18号——所得税》采用资产 负债表债务法，引入计税基础的概念，注重暂时性差 异，暂时性差异包括所有时间性差异，也包括非时间 性差异的暂时性差异，如子公司、联营企业或合营企 业没有向母公司或投资者分配全部利润。暂时性差异 与适用税率的乘积可直接得出递延所得税资产和递延 所得税负债余额，资产负债表上列示这一余额能直接 反映其对未来的影响，但是当期发生数要用本期余额 与上期与上期余额的差额计算得出。
递延所得税负债的确认和计量
一、递延所得税负债的确认
确认递延所得税负债应遵循的原则： 1、除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情 况以外，企业对于所有应纳税暂时性差异均应确认相关的 递延所得税负债，同时，除与直接计入所有者权益的交易 事项以及企业合并中取得的资产负债以外，在确认递延所 得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
2011年末固定资产账面价值 =500-500/5=400万元 2011年末固定资产计税基础 =500-500/10=450万元 账面价值小于计税基础，故产生递延所得税资产 50万元【450万元-400万元】，可在以后期间减 少应纳税所得额。
二、无形资产
除内部开发形成的无形资产外，其他方式取得 的无形资产，初始确认时的账面价值与计税基 础一般不存在差异。无形资产的差异主要产生 于内部研究开发形成的无形资产及使用寿命不 确定的无形资产。