权益法中未实现内部交易损益的抵消处理
长投内部未实现损益
⑵投资企业在合并财务报表中的处理 因顺流交易而产生的未实现内部交易收益
，在未对外部独立第三方出售之前，投资企业 对外编制合并财务报表的，应当在合并财务报 表中抵销投资企业产生的内部交易收益中归属 于本企业的部分，同时调增对联营企业或合营 企业的投资收益。 借：营业收入（营业收入总额×持股比例） 贷：营业成本（营业成本总额×持股比例） 投资收益（未实现内部交易损益×持股比例）
以后年度，投资企业对因逆流交易而形成 的资产实现对外部独立第三方出售后，表明该 部分内部交易收益已经实现，因此投资企业在 采用权益法计算确认应享有联营或合营企业的 投资损益时，应将原未确认的该部分内部交易 收益计入投资损益，即应当确认联营企业或合 营企业因该交易产生的收益中应由本企业享有 的部分。
⑵投资企业在合并财务报表中的处理—— 无需编制调整分录
逆流交易： 站在投资企业的投资收益的角度进行会计处理
，如果投资企业不调减对联营企业和合营企业 的投资收益，就会增加投资企业在个别财务报 表中的净利润，投资企业就可通过增加投资收 益来虚增净利润（从合并财务报表的角度看， 长期股权投资项目应当保持不变）； 顺流交易: 站在投资企业的营业收入与营业成本的角度进 行会计处理，如不调减投资企业的营业收入与 营业成本，就会增加投资企业的营业利润，从 而增加投资企业在个别财务报表中的净利润， 投资企业就可通过增加营业利润来虚增净利润 （从合并财务报表的角度看，投资收益项目应 当保持不变）。
顺流交易的抵销与调整： 1.顺流交易发生当期形成未实现内部交易收益的
处理 ⑴投资企业在个别财务报表中的处理 对于投资企业向联营或合营企业出售资产的
顺流交易, 在该交易存在未实现内部交易收益的 情况下(即有关资产未实现对外部独立第三方出 售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联 营或合营企业的投资损益时，一方面应当调整对 联营或合营企业的长期股权投资账面价值；另一 方面投资企业因出售资产而应确认的损益仅限于 与联营或合营企业其他投资者交易的部分，而不 能确认投资企业在出售资产给其联营或合营企业 产生的未实现内部交易收益中按照持股比例计算 确定的归属于本企业的部分（应当予以抵销）。
会计类3号解读
会计类3号解读
以下是对会计类3号的解读：
会计类3号主要涉及权益法下顺流交易产生的未实现内部交易损益抵销相关会计处理的问题。
具体而言，投资方在计算确认应享有或分担被投资单位的净损益时，对于与被投资单位之间发生的未实现内部交易损益，应按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，并予以抵销（投出或出售的资产构成业务的除外），在此基础上确认投资收益。
在长期股权投资账面价值已减记至零的情况下，部分公司对于与联营企业、合营企业之间的顺流交易产生的未实现内部交易损益抵销相关会计处理，存在理解上的偏差和分歧。
现就该事项的意见如下：对于与联营企业、合营企业之间发生的顺流交易，投资方在应用权益法确认享有的净损益时，应将顺流交易产生的未实现内部交易损益，按其享有比例予以抵销。
在长期股权投资账面价值已减记至零的情况下，考虑长期股权投资账面价值不应出现负数，投资方应当将长期股权投资账面价值不足以抵销的部分确认为递延收益，待后续相关损益实现时再结转至损益。
会计类3号对于权益法下顺流交易产生的未实现内部交易损益抵销相关会计处理进行了明确和规范，有助于提高会计信息的质量和可比性，促进企业和资本市场的健康发展。
浅谈权益法下未实现内部交易损益的抵销_石柱
浅谈权益法下未实现内部交易损益的抵销■ 石 柱摘要：2012年11月，财政部发布了长期股权投资准则修订征求意见稿，在总结准则解释和讲解的基础上，更加重视合并财务报表信息提供的相关性和完整性，这一点在权益法下未实现内部交易损益抵销的会计处理上有所体现。
文章采用理论解读加案例分析的方法，针对长期股权投资权益法下未实现内部交易损益抵销的会计处理进行解析。
关键词：长期股权投资；权益法；未实现内部交易损益；抵销；调整2012年11月财政部发布了《企业会计准则第2号——长期股权投资（修订）（征求意见稿）》，首次在准则层面对投资企业及其子公司与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益（以下简称内部交易损益）的抵销作了原则性规定，以准确反映财务报表信息的相关性和完整性。
此前，会计司通过准则解释、讲解等形式，说明如何进行权益法下未实现内部交易损益的抵销与调整。
然而，由于以前准则层面没有规定，准则解释未涉及合并财务报表的处理，对合并报表中的抵销与个别报表中的调整区分不够严谨，准则讲解中举例时均简单化处理（如不考虑所得税影响，不考虑后续变化情形），使得很多人仍未理解，实务中运用存在问题。
本文采用理论解读加案例分析的方法，针对修订后的长期股权投资权益法下未实现内部交易损益的抵销（及调整）进行解析。
一、未实现内部交易损益抵销的目的与原则（一）未实现内部交易损益抵销的目的对投资企业（及其子公司）与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益抵销与调整的目的是防止投资企业粉饰财务报表。
1.在顺流交易（即投资企业及其子公司向其联营企业或合营企业出售资产的交易）中，如果不调减投资企业（或子公司）的营业收入和营业成本（或者销售、投出非流动资产形成的营业外收入等），就会增加投资企业（或子公司）的营业利润（或者利润总额），从而增加投资企业（或子公司）在个别财务报表中的净利润，投资企业（或子公司）就可以通过增加营业利润（或者利润总额）来虚增净利润。
关于企业内部交易未实现损益涉及所得税问题的探析
资 单 位 及 对 外 销 售 可 能 虚 增 被 投 资 企 业 利 润 ，应使用被投 资单位所得税的税率进行相关调整。
⑴ Z T Z B 公 司 个 别 报 表 确 认 投 资 收 益 3 6 6 万 元 ，即
3 6 6 = 丨 2 0 0 0 — ( 1 0 0 0 — 8 0 0 ) X (1 — 1 5 % ) 】X 2 0 % 。会计分录如下：
关键词:未实现内部交易损益所得税税率差异
一 、背景 目 前 ,企 业 不 断 往 集 团 化 方 向 发 展 ，集 团 企 业 经 营 也 随
之 向 多 元 化 方 向 发 展 ，集 团 内 部 企 业 之 间 、集 团 企 业 与 联 营 及 合 营 企 业 的 交 易 频 繁 发 生 ，交 易 主 体 的 不 同 使 得 内 部 交 易事项所涉及各个公司使用的所得税税率并非完全一致， 而 会 计 准 则 规 定 ，集 团 内 部 各 主 体 进 行 经 济 交 易 暂 时 未 实 现 对 外 销 售 产 生 的 内 部 交 易 损 益 应 进 行 充 分 抵 销 。本文将 通 过 举 例 探 析 交 易 主 体 适 用 所 得 税 税 率 不 一 致 时 ，投资 公 司与联营及合营公司因未实现对外销售产生的内部交易损 益 在 涉 及 所 得 税 时 的 相 关 处 理 ；集 团 公 司 在 编 制 合 并 报 表 时 ，因未实现对外销售产生的内部交易损益的抵销而需确 认相关递延所得税面临的所得税率选择问题。 二 、投资方与联营、合营公司未实现对外销售产生的内部交 易损益在涉及所得税时的相关处理
370
(2) Z T Z B 公司合并层的财务报表对该未实现对外销售
产生的内部交易损益做差额抵销分录如下：
借:营业收入 1 5 0
权益法中未实现内部交易损益的抵消处理
权益法中未实现内部交易损益的抵消处理Learn standards and apply them. June 22, 2023权益法中未实现内部交易损益的抵消处理我国会计准则要求投资企业对于合营及联营企业的长期股权投资,在个别报表中采用权益法核算,因此,抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易未实现损益,理应在编制个别报表时完成;以下分别逆流交易和顺流交易探讨内部交易未实现损益的抵销;1．逆流交易：逆流交易是指子公司向母公司销货等交易的行为;由合营及联营企业向投资企业销货,假如投资企业未转售给独立的第三方,虽然该交易所产生的未实现损益已全部计入联营及合营企业的利润表,但根据交易实质,投资企业只能确认联营及合营企业在这一交易损益中归属于其他投资企业的份额,即确认投资收益时应当按投资企业持股比例扣除内部交易未实现损益,待投资企业将该资产转售给独立的第三方以后,再确认这一交易损益中归属于自己的份额;逆流交易产生的损益,在计算投资收益时应扣除；编制合并报表时,应抵销内部交易所虚增的资产价值;例1甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份,能够对乙公司施加重大影响;假定甲企业取得该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同;20×7年8月,乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业,甲企业将取得的商品作为存货;至20×7年资产负债表日,甲企业仍未对外出售该存货;乙公司20×7年实现净利润为3 200万元;假定不考虑所得税因素;①甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时,应进行以下账务处理：借：长期股权资——损益调整 5 600 000 3 200－400×20% ＝560万贷：投资收益 5 600 000解析由于乙公司净利润3 200万元中包含了400万内部交易损益甲企业购入的内部商品期末仍未实现对外销售,甲企业计算投资收益时,应按净利润3 200万扣除400万之后的余额2 800万乘以享有比例20%;即,不应确认乙公司净利润中由内部销售损益形成的,本企业应享有的份额80400×20%万元;核心精神是应扣掉被投资方净利润中包含的未实现内部交易损益,从而避免因关联交易损益虚增投资收益80万元,如果不扣掉这部分,则甲企业会因关联交易虚增投资收益80万元;在少确认投资收益80万元的同时,长期股权投资的账面价值也少确认了80万元;这是一笔是真正的会计分录即要编记账凭证,记在甲公司账簿,会进入甲企业报表;以后年度,内部交易资产实现对外销售的,原内部交易损益则变为已实现,确认当年投资收益时应加回;②投资企业有子公司的注意可不是乙公司,在合并财务报表中,因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值当中,应进行以下调整：借：长期股权投资——损益调整 800 000贷：存货 800 000解析甲企业购入该批商品后,按照1 000万元的账面价值反映在其账簿中,体现在其资产负债表中;如果甲企业另外拥有一个子公司,比如,甲企业持有丙公司70%的股权,那么,甲企业和丙公司构成一个企业集团,期末要编制甲和丙的合并报表注意：这里所说的合并报表绝不是甲企业与乙公司之间合并,乙公司是联营企业而不是子公司,不纳入合并报表;甲企业的个别报表进入合并报表之前,要把这1 000万元存货价值中自我交易乙公司20%股权的股东正是甲公司自己虚增的80万元抵销,即应消除内部交易的影响;如果消除内部交易的话,则应补回甲企业个别报表中因内部交易而少确认的长期股权投资80万元但少确认的投资收益80万元不补回,因为乙公司对应的利润是内部交易形成的,因此,应借记长期股权投资80万,贷记存货80万;这笔分录不是真正的会计分录存货不是会计科目,而是报表项目,长期股权投资无需写明细科目,而是合并报表的抵销分录不进甲公司账簿,也不进甲公司个别报表,只是合并工具而已;2．顺流交易：指投资企业向联营企业销售货物的行为;顺流交易将未实现损益计入了投资企业的个别报表中净利润,所以应抵销归属于母公司所有者的未实现净利润;顺流交易产生的损益,在计算投资收益时应扣除；编制合并报表时,应抵销内部交易所虚增的损益;例2甲公司持有乙公司20%有表决权股份,能够对乙公司生产经营决策施加重大影响;20×7年,甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司;至20×7年资产负债表日,该批商品尚未对外部第三方出售;假定甲企业取得取该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同,两者在以前期间未发生过内部交易;乙公司20×7年净利润为2 000万元;假定不考虑所得税因素;①甲公司在确认投资收益时：借：长期股权投资——损益调整 3 200 000 2 000万－400万×20%贷：投资收益 3 200 000解析：甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司时,确认了销售收入1 000万元,结转了销售成本600万元,然而,其中的20%属于自我交易乙公司20%股权的股东正是甲公司,该部分内部销售利润801 000－600×20%万元并未实现,不应该确认;但由于平时关联交易次数众多,从重要性角度,可以在期末编制报表时,一次性扣除内部销售利润;因此,期末长期股权投资核算过程中,在确认的投资损益时扣除相当于内部销售利润的金额,通过转移扣除的做法来消除关联交易虚增的利润;即本应扣除销售利润,但实际扣除的却是投资收益,对甲公司总利润的影响是相同的,从而达到不因关联交易虚增利润的目的;这类似于“拆东墙补西墙”;甲公司期末本应确认投资收益400 2 000×20%万元,扣除相当于内部销售利润的金额801 000－600×20%万元,只确认投资收益320万元;这是一笔真正的会计分录即要编记账凭证,记在甲公司账簿,会进入甲公司报表;②甲企业如需编制合并财务报表甲公司存在其他子公司,注意可不是乙公司,在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应进行以下调整：借：营业收入 2 000 000 1 000万×20%贷：营业成本 1 200 000 600万×20%投资收益 800 000解析：期末,编制甲公司与其子公司如丙公司的合并报表时,应将甲公司个别报表中包含的内部交易损益抵销,即应抵销甲公司确认的对乙公司销售收入和销售成本中20%的份额,其实也就是将转移扣除的项目进行还原,还原各报表项目的本来面目;即,抵销内部销售收入2001 000×20%万元,抵销内部销售成本120600×20%万元,同时,补回甲公司个别报表中转移扣除的投资收益80万元;3．小结1逆流和顺流的第一笔分录是一样的,都是按照净利润扣除内部交易损益400万之后的余额计算投资收益,这也就是说,确认投资收益时,没有必要去区分逆流还是顺流,扣除内部交易损益即可;2第二笔分录是合并报表的抵销调整分录,在编制合并报表时做,并不是平时的账务处理;抵销调整分录,不会改变资产或损益的总额：例1逆流交易中,贷记存货80万,即减少资产80万,借记长期股权投资80万,即增加资产80万;例2顺流交易中,借记营业收入与营业成本之差80万,即减少损益80万,贷记投资收益80万,即增加损益80万;3扣除的内部交易损益400万,是指期末仍保留在买方的内部资产中包含的交易损益;所以两个例题中都有“至20×7年资产负债表日该批商品未对外部第三方出售”这句话;如果例2中,甲公司购入该批商品后,在20×7年12月31日之前,对外售出一半,那么,计算投资收益时应扣除的内部交易损益不是400万,而是200万调整存量而非流量;以后期间,出售内部交易资产时,再重新将未实现损益确认为投资收益;例1-1例1改编1：“至20×7年资产负债表日,甲企业仍未对外出售该存货”改为：20×7年11月,甲公司将该批存货中的400万元成本对外出售,取得销售价款500万元,剩余部分形成20×7年期末存货;20×8年3月,甲公司又对外出售该存货200万元,取得价款300万元;乙公司20×8年实现净利润2 000万元,不考虑其他因素;20×7年甲公司确认投资收益：借：长期股权投资——损益调整592贷：投资收益 592 3 200－600×毛利率40%×20% 20×7年甲公司合并报表：借：长期股权投资 48贷：存货48 600×40%×20%20×8年甲公司确认投资收益：借：长期股权投资——损益调整416贷：投资收益 416 2 000＋200×40%×20% 20×8年甲公司合并报表：借：长期股权投资 32贷：存货32 400×40%×20%4母子抵销与联营合营抵销的区别：A、与子公司的交易,母公司个别报表不做抵销,只是在合并报表中抵销；而与联营合营企业的交易,在投资方个别报表即做抵销扣除内部交易损益,合并报表中也调整;B、抵销子公司交易无需考虑比例即使非全资子公司,而与联营合营的交易应考虑比例;结论：总之,在期末确认投资收益时,不能用被投资方的账面净利润直接乘以持股比例,而要做完统一会计政策和会计期间、公允价值调整、内部交易损益调整等三方面的调整之后,再按比例计算投资收益;。
CPA：详解长期股权投资中抵消内部交易损益的处理
CPA：详解长期股权投资中抵消内部交易损益的处理在权益法下的长期股权投资，要按持股比例根据被投资企业的净损益确认投资收益，并调整长期股权投资的账面价值。
这就要求投资企业清楚被投资企业的净损益是多少，这里说的清楚，不只是从被投资企业的个别报表上抄下来净损益的数值，更重要的是对该数值进行必要调整。
如果投资企业和被投资企业之间存在未实现内部交易损益，要先把未实现的损益从被投资企业的净损益中剔除出去，再计算投资收益。
在CPA《会计》课本中提到的未实现内部交易损益主要指投资企业和被投资企业之间买卖资产（例如：存货），如果在资产负债表日之前，购买资产的一方没有把该资产卖出给独立的第三方，从经济实质上看，不过是资产从一方的仓库位移到另一方的仓库，没有任何经济利益产生，因此无论哪一方发生了损益，都是未实现的损益。
如果会计上不做这样的认定，关联企业（例如：联营企业、合营企业、母子公司）之间就有机会通过内部销售虚增利润、粉饰报表。
假如到此大家可以接受，那么投资公司从被投资公司的净利润中剔除未实现损益的会计处理就很好理解了，分录如下。
投资企业个别报表：借：长期股权投资——损益调整【被投资企业净损益-未实现内部交易损益）×持股比例】贷：投资收益这部分录并不难理解，难点在于当投资企业编制合并报表时所作出的分录调整，我们这里解释一下为什么要调整。
例如，甲公司持有乙公司20%的股权，对乙公司的经营决策产生重大影响，同时，甲公司100%控股A公司。
此时，甲公司虽然没有对乙公司达成控制，不需要和乙公司编制合并报表，但是，由于甲公司控制A公司，还是要和A公司编制合并报表。
这就是为什么，联营/合营方应当在合并报表中编制调整分录。
这种调整分录目的是把联营/合营企业之间的未实现内部交易损益的影响剔除掉。
假如，乙公司向甲公司销售一批商品，成本800万，售价1000万，资产负债表之日前，甲公司没有将该批商品出售给独立第三方，那么乙公司的净利润中就包含了200万未实现内部交易收益。
浅谈对长期股权投资未实现内部交易损益账务处理的理解_王娟娟
Finance and Accounting Research 财会研究 |MODERN BUSINESS 现代商业249浅谈对长期股权投资未实现内部交易损益账务处理的理解王娟娟 重庆市大渡口国土事务中心 重庆 400084摘要:本文首先阐述了长期股权投资未实现内部交易损益账务处理难以理解的问题;然后分析了长期股权投资未实现内部交易损益账务处理的逆流顺流交易处理过程和合营方向合营企业投入非货币性资产,以帮助大家理解其实质,更方便记忆和操作。
关键词:长期股权投资未实现内部交易长期股权投资中有一部分让很多人难以理解又是每年CPA考试的考试重点,这就是长期股权投资的后续计量中,投资企业在采用权益法确认投资收益时,应抵消与其合营企业之间发生的未实现内部交易损益。
这部分又涉及合营企业实现净利润在个别报表的调整,又涉及在合营方(如果合营方有子公司)在合并报表的调整,这些调整有些人觉得难以理解,就死记硬背,其实如果当题目有变动就不知道怎么处理了,所以理解其实质才是解决的根本。
投资企业在采用权益法确认投资收益时,应抵消与合营企业之间发生的未实现内部交易损益。
分为3部分,1.合营企业向合营方出售资产,这是逆流交易,2.合营方向合营企业出售资产,这是顺流交易。
3.合营方向合营企业投出非货币性资产。
我们这里主要是谈2和3,它们有共同点资产都在合营企业,资产都是从合营方出去的,只是分为出售和投资,所以它们在账务处理上有共同点也有区别。
一、逆流交易逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。
资产在合营方,一般资产虚增,合营企业利润虚增。
它一般的账务处理:1个别报表,合营企业年终实现净利润时A.借:长期股权投资——损益调整 净利润×比例贷:投资收益 净利润×比例B.借:投资收益 未实现内部交易损益×比例贷:长期股权投资——损益调整 未实现内部交易损益×比例理解: 合营企业虚增的是净利润,而合营方虚增的是资产。
投资企业与联营、合营企业间未实现内部交易损益的抵销
编制合并财务报表时应编制抵销分录：借：长期股权投 资—— —期初 30；贷：存货—— —期初 30。借：存货—— —期末 30； 贷：长期股权投资—— —期末 30。
2. 案例延伸分析。 （1）变化案例 1：假设例 1 中甲企业 2010 年已经销售了 40%的存货。 如果 2010 年甲企业已经销售了 40%的存货，则笔者认为 只对未销售的 60%中未实现损益作抵销即可。比如上述案例中 抵销分录中的 150 万元就换为了 90 万元，其余处理方法不变。 （2）变化案例 2：假设例 1 中甲企业购入该存货作为固定 资产使用，该固定资产使用期限定为 5 年，净残值为 0。 笔者认为变化有两个方面，未实现损益的金额出现变化， 计提的折旧影响利润，属于已实现损益，未实现损益部分为 142.5 万元（150－150/5×3/12），则只对该年度未实现损益中 属于投资企业的部分作抵销。 2010 年年末，甲企业个别财务报表中运用完全权益法抵 销未实现内部交易损益：借：长期股权投资 371.5 ［（2 000142.5）×20%］；贷：投资收益 371.5。 如果甲企业还需编制合并财务报表，则再做一笔调整项 目的分录：借：长期股权投资 28.5；贷：存货 28.5。 2011 年年末，甲企业个别财务报表中运用完全权益法恢 复已实现交易损益：借：长期股权投资 476［（2 350+150/5）× 20%］；贷：投资收益 476。 合并财务报表中应编制抵销分录：借：长期股权投资—— — 期初 28.5；贷：存货—— —期初 28.5。借：存货—— —期末 6；贷：长 期股权投资—— —期末 6。 （3）变化案例 3：假设例 1 中考虑所得税，各企业的所得 税税率均为 25%，递延所得税资产与负债均无期初余额。 对于采用权益法核算的长期股权投资，如果企业拟长期 持有，则因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来 期间不会转回，对未来期间没有所得税影响；因确认投资损益 产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利 润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响。因此在准备长 期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面 价值与计税基础之间的差异，投资企业一般不确认相关的所 得税影响，但是考虑所得税后计入被投资单位净利润的未实 现内部损益应该是税后的，所以抵销的未实现内部损益也应 该为税后未实现内部损益。 2010 年年末，甲企业个别财务报表中运用完全权益法抵 销未实现内部交易损益：借：长期股权投资 377.5 {［2 000150×（1-25%）］×20%}；贷：投资收益 377.5。 如果甲企业还需编制合并财务报表，则再做一笔调整项 目的分录：借：长期股权投资 22.5；贷：存货 22.5。 2011 年年末，甲企业个别财务报表中运用完全权益法恢 复已实现交易损益：借：长期股权投资 492.5 {［2 350+150× （1-25%）］×20%}；贷：投资收益 492.5。 编制合并财务报表时应编制抵销分录：借：长期股权投 资—— —期初 22.5；贷：存货—— —期初 22.5。借：存货—— —期末
权益法下初始投资成本的调整及未实现内部交易损益的抵销辨析
整后 的净利润为基础进行计算。其核 心是将长期股权投资理 解为投资方在被投资单位拥 有的净 资产量 ，被投资方实现净
利润 、 出现亏损 、 分派现金 股利 、 可 供出售金融资产 的公 允价
本文认 为 ，把初始投资成本小于投资时应享有被投资单 位可辨认净 资产公允价值份额理解为捐赠 ， 首先 ， 不符合经济 学中“ 理性人” 假设 ， 即在经济活动 中， 主体所追求 的唯一 目标 是 自身经 济利益 的最大化 。 其次， 不符合会计 核算 中谨慎性原 则， 给公 司的盈余管理留下可行 的空 间。基于此 ， 在“ 理性人 ” 假设 及公平竞争 的资本市场上 ，如果初始投 资成本与应享有 被投资单位可 辨认净资产公允价值份额不等 ，可 以理解为是
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权 益法 下初 始投 资成 本 的调整及 未 实现 内部交 易损 益 的抵 销辨析
廖 波 郭冬泉 李梅芳
摘要 ： 本 文 在 对 长期 股权 投 资权 益 法及 未 实现 内部 交 易概 念 阐释 的基 础 上 ． 首先 ． 对 长期 股 权投 资权 益 法 下初 始 投 资成本的调整进行辨析 ； 其次 ， 对 联 营 企 业 及 合 营 企 业 未 实现 内部 交 易损 益 在 个 别 财务 报 表 及 合 并 财 务 报 表 的 处 理进 行 探 讨 ， 以 期 对 会 计 卖务 的健 康 发 展 及 会 计 准 则 的 合 理 制 定提 供 借 鉴 。 关键 词 ： 权益法 ； 未 实现 内部 交 易 ； 顺流 交易； 逆 流交易
期股权投 资》 ， 准则不仅对 长期 股权投资从初 始取得 、 后续计
投资企业未实现内部交易损益的抵销
润减 去内部交 易资产 中未实现损 益部 分 ， 按 照调 减后 的金 额
确认“ 投资收益” 与“ 长期股权投 资” 科 目金 额。投资方损 益
调整金额按照所持股份计算 。 ２ ．投资方合并会计报表
因投资方销售 资产 给被投资方而产生 的未实现损益 ， 隐
根据投资企业 对被投 资企 业 的影 响程度长期股 权投资
内部交易损益之后 的净利润计算确定投资方“ 投资收益” ， 并
１ ． 投资方个别会计报表 在投资方 的个别会计报表中 ， 按照权益 法确认对被投资 方 的投 资收益时 ， 应 以被投资方 当年实现 的净利 润减去 内部 交易资产中未实现损 益部 分 ， 按 照调减后 的金额确 认 “ 投资
一
时调增 “ 投 资收益 ” 项 目） 。会计 分录为 ： 借记， 营业收入 ， 贷
内部交 易形成 的营业 收入减去 未实 现内部交 易产生 的营业
三、 归 纳
内部交易 ， 既包括顺 流交 易 （ 投 资方销 售资产 给被投 资 记 ， 营业成本 ， 贷记 ， 投 资收益 。其 中 ， 投 资收益等 于未 实现
资双方的其中一方持有另一方 内部交易形成 的资产时 ， 投 资 成本乘 以投资企业持股 比例。 综 上所述 ， 在内部交 易当年 ， 对长期 股权投 资未 实现 内
、
被投资方销售资产给投资方（ 逆流 ）
部交易损益 的会计处理可 以归纳出以下结论 。 在投资企业 的个别报表和合并报表 中， 均需剔除 内部交 易损益对长期股权 投资 、 投资 收益及相 关资产 价值 的影响 ，
（ 二） 投资方合并会计报表
１ ．被投资方销售资产 给投资方 （ 逆流 ）
应在投资企 个 别报表 的基础上 ， 对 内部交易损 益还需
长期股权投资权益法核算相关会计处理
贷：投资收益
若为亏损，分录相反。
对于净利润的调整，主要考虑以下两个方面：
1投资时，被投资单位的资产、负债的公允价值≠账面价值
被投资单位个别利润表中的利润是根据其资产、负债账面价值持续计算的；而投资企业在取得投资时，是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础进行初始确认的，其持续后续计算也需以公允价值为基础。
企业处置长期股权投资时，应确认两个投资收益；
1出售价款与长期股权投资账面价值之间的差额，确认为处置损益；
2原计入其他综合收益（不可转的除外）或资本公积（其他资本公积）的金额转入当期损益。
注意：若全部处置或不再具有重大影响或共同控制，其他综合收益（不可转除外）和资本公积（其他资本公积）的金额全部转入投资收益；
若处置后，仍具有重大影响或共同控制，采用权益法核算，则其他综合收益（不可转除外）和资本公积（其他资本公积）的金额按处置对应部分结转。
借：长期股权投资——投资成本
应收股利
贷：银行存款
固定资产清理
无形资产
资产处置收益
主营业务收入
股本
资本公积——股本溢价
借：资本公积——股本溢价（股票发行相关费用）
贷：银行存款
以固定资产为对价，将固定资产账面价值转入固定资产清理；
借：固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
以商品为对价，结转成本；
长期股权投资权益法核算相关会计处理
企业对被投资单位具有共同控制或重大影响，即对合营企业和联营企业形成的长期股权投资运用权益法进行核算。所谓权益法，就是指投资以初始成本进行计量后，投资期间，根据被投资企业所有者权益的变动，相应的调整长期股权投资的账面价值。
注册会计师CPA：权益法下未实现内部交易损益的抵销(会计)
对于投资方与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。
①构成业务的以下两种情形均不需要抵销。
a.联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应全额确认与交易相关的利得或损失，不需要抵销。
b.投资方向联营、合营企业投出业务，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全额计入当期损益。
投资方向联营、合营企业出售业务取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。
②投出或出售的资产不构成业务的以下情形均需要抵销。
应当分别顺流交易和逆流交易进行会计处理。
顺流交易是指投资方向其联营企业或合营企业投出或出售资产。
逆流交易是指联营企业或合营企业向投资方出售资产。
未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中的，在计算确认投资损益时应予抵销。
a.第一种情况：顺流、逆流交易形成存货。
【例题·计算分析题】甲公司于2×22年7月1日取得乙公司20％有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。
假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
2×22年10月内部交易资料如下：（1）假定一（逆流交易），乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。
至2×22年资产负债表日，甲公司已对外出售该存货的70％，其余30％形成存货。
（2）假定二（顺流交易），甲公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为存货。
至2×22年资产负债表日，乙公司已对外出售该存货的70％，其余30％形成存货。
（3）乙公司2×22年实现净利润为3000万元（其中上半年亏损120万元）。
（4）假定在2×23年，内部交易的购入方已将上年剩余的存货全部对外部独立的第三方出售。
关于权益法下未实现内部损益的抵消的思路整理
关于权益法下未实现内部交易损益的抵消的思路整理看书时候一直有点糊涂，虽然说硬背也能记下来，但是不能彻底理解还是很不开心的，写点东西下来整理一下自己的思路。
首先：假定甲公司为投资方，乙公司未被投资方，因为甲乙双方并没有控制与被控制关系，所以乙公司实际是无需纳入甲方合并报表的，但是当甲方进行合并报表时候，需要反映的是甲公司拥有和控制的资源，以及该部分资源的当期收益，所以甲和乙由甲方占有的资源应当以合并观看待。
未实现内部交易损益主要指的是资产或者负债因为在甲乙双方之间转移造成账面价值的变化，而对于甲而言，其持股比例对应的资产其价值并未发生变化，因此存在进行抵消还原其原来价值的需要。
那么：对于逆流交易，即乙公司向甲公司出售商品并且甲公司未实现销售时候，实际上从甲的观点来看的话，甲采购了乙的商品，乙报表上实现了收益，但是实际归属于甲方的收益部分是由甲公司支付，因为甲方尚未使用或者销售，那么实际上这部分收益是由甲公司用自己的资产承担了（属于另外股东的收益部分对于另外股东而言，实际上是实现了，所以此处无需考虑），也就是说此部分只是由甲公司向乙公司转移了收益，因此，甲公司有理由暂时不认可乙公司已实现该部分收益，因此，在进行当期投资收益核算时候，甲公司有理由将该部分未实现收益从该部分单体报表中剔除，所以不纳入乙的投资收益，即在正常收益之外：借：投资收益贷：长投-损益调整；从逆流交易的合并观来看，如果甲方需要编制合并报表，那么合并报表应当真实反映甲方拥有控制的资源及该部分资源当期的损益，那么该部分交易站在甲方观点来看，实际上虚增了甲方存货的价值，虚增了乙方的收入、成本、损益，即：借：营业收入-乙公司贷：营业成本-乙公司存货-甲公司但是因为乙方的收入和成本并未真正计入甲方合并报表，因此，只需要直接抵消乙公司虚增的收益就可以了，且这个收益最终反映在甲的投资收益中。
所以如果从合并报表抵消来看的话，最终合并抵消分录应该是：借:投资收益贷：存货，但是，因为在单体报表上已经对未实现内部损益进行了处理，因此此处应该还原差额，即：借：长期股权投资贷：存货；实际上从合并观来看，如果乙方纳入甲方报表，那么甲方长投和乙方净资产归于甲方部分实际上全额抵消的，因为乙方实际并没有纳入甲方报表，那么甲方拥有的乙方资产完全反映在长期股权投资科目，因此长投余额应该=乙方净资产*甲方持股比例，只需要抵消多余的收益和资产就可以了，因此在单体报表中抵消掉的长投应该予以恢复。
关于权益法下母子公司未实现内部交易损益抵销的思考
关于权益法下母子公司未实现内部交易损益抵销的思考彭正辉;邓太贤【摘要】母子公司未实现内部交易损益抵销一直是合并财务报表编制的难点.本文通过复杂权益法与简单权益法下母子公司未实现内部交易损益抵销会计处理的比较,分析其差异产生的原因及其对少数股东权益(损益)等项目的影响,并按合并财务报表准则的要求提出了改进措施.【期刊名称】《中国注册会计师》【年(卷),期】2015(000)004【总页数】4页(P104-107)【关键词】母子公司;未实现内部交易损益;复杂权益法;简单权益法【作者】彭正辉;邓太贤【作者单位】大连市瑞华会计师事务所;大连市瑞华会计师事务所【正文语种】中文权益法是指长期股权投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间投资企业根据拥有被投资企业所有者权益份额的变动，对长期股权投资账面价值进行调整的方法。
权益法区分为复杂权益法和简单权益法，两者的主要区别在于：复杂权益法下，需要抵销投资企业与被投资企业之间未实现内部交易损益，而简单权益法则不需抵销。
长期股权投资权益法后续计量适用于两个方面：一是投资企业对联营企业、合营企业的权益性投资；二是合并财务报表工作底稿中长期股权投资权益法调整。
近年来，随着企业会计准则的变迁，权益法也在发生变化。
从2008年和2010年修正的《企业会计准则讲解》与2014年新颁布的《企业会计准则第33号—合并财务报表》的对比来看，长期股权投资权益法调整经历了从复杂权益法到简单权益法的演变。
这些变化相关准则、讲解并没有给出具体说明和解释，本文将结合案例对合并工作底稿中母子公司未实现内部交易损益在复杂权益法与简单权益法下的会计处理进行分析和阐述。
（一）案例概况甲公司2014年1月1日支付1600万元从集团外部取得乙公司60%股权并对乙公司实施控制。
当日，乙公司可辨认净资产账面价值为2400万元（其中：实收资本1000万元、资本公积250万元、盈余公积200万元、未分配利润950万元），公允价值为2500万元。
权益法下未实现内部交易损益的抵销和转回
权益法下未实现内部交易损益的抵销和转回
张溧翔;陶中华
【期刊名称】《中华会计学习》
【年(卷),期】2009(000)007
【摘要】采用权益法核算长期股权投资时，投资企业与被投资单位之间发生的未实现内部交易收益，按财政部规定应在确认投资收益时予以抵销；但如果发生了未实现内部交易损失，且损失是因为交易资产减值的，按规定则不予抵销。
本文就权益法下投资企业与被投资单位发生之间的未实现内部损益的交易性质、抵销及转回的内容和相应的会计处理进行讨论研究。
【总页数】3页(P24-26)
【作者】张溧翔;陶中华
【作者单位】江苏涟水县审计局;江苏涟水县财政局
【正文语种】中文
【中图分类】F275.2
【相关文献】
1.权益法下未实现内部交易损益的抵销和转回 [J], 张溧翔;陶中华
2.权益法下初始投资成本的调整及未实现内部交易损益的抵销辨析 [J], 廖波;郭冬泉;李梅芳
3.关于权益法下母子公司未实现内部交易损益抵销的思考 [J], 彭正辉;邓太贤
4.浅议权益法下未实现内部交易损益的抵销处理 [J], 王光佳
5.权益法下内部交易未实现损益抵销问题探讨 [J], 朱蔚珊
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长期股权投资权益法未实现内部交易的处理
长期股权投资权益法未实现内部交易的处理长期股权投资权益法未实现内部交易的处理一、购买法权益法：（编合并报表时用）在被投资单位账面净利润的基础上，调整投资时被投资单位可辨认资产公允价值和账面价值的差额对当期损益的影响计算被投资单位调整后净利润，在此基础上乘以投资持股比例确定长期股权投资和投资收益完全权益法：（做长期股权投资权益法时用）在购买法的基础上，消除投资企业和被投资企业的内部交易二、未实现内部交易的处理：除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。
即，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易收益按照持股比例计算归属于投资企业的部分,应当予以抵销（按比例抵销），在此基础上确认投资收益。
投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认，不抵销。
投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。
应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中，顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。
当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。
（一）对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。
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权益法中未实现内部交易损益的抵消处理我国会计准则要求投资企业对于合营及联营企业的长期股权投资，在个别报表中采用权益法核算，因此，抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易未实现损益，理应在编制个别报表时完成。
以下分别逆流交易和顺流交易探讨内部交易未实现损益的抵销。
1．逆流交易：逆流交易是指子公司向母公司销货等交易的行为。
由合营及联营企业向投资企业销货，假如投资企业未转售给独立的第三方，虽然该交易所产生的未实现损益已全部计入联营及合营企业的利润表，但根据交易实质，投资企业只能确认联营及合营企业在这一交易损益中归属于其他投资企业的份额，即确认投资收益时应当按投资企业持股比例扣除内部交易未实现损益，待投资企业将该资产转售给独立的第三方以后，再确认这一交易损益中归属于自己的份额。
逆流交易产生的损益，在计算投资收益时应扣除；编制合并报表时，应抵销内部交易所虚增的资产价值。
【例1】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。
假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。
至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。
乙公司20×7年实现净利润为3 200万元。
假定不考虑所得税因素。
①甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：借：长期股权资——损益调整 5 600 000 【（3 200－400）×20% ＝560万】贷：投资收益 5 600 000【解析】由于乙公司净利润3 200万元中包含了400万内部交易损益（甲企业购入的内部商品期末仍未实现对外销售），甲企业计算投资收益时，应按净利润3 200万扣除400万之后的余额2 800万乘以享有比例20%。
即，不应确认乙公司净利润中由内部销售损益形成的，本企业应享有的份额80（400×20%）万元。
核心精神是应扣掉被投资方净利润中包含的未实现内部交易损益，从而避免因关联交易损益虚增投资收益80万元，如果不扣掉这部分，则甲企业会因关联交易虚增投资收益80万元。
在少确认投资收益80万元的同时，长期股权投资的账面价值也少确认了80万元。
这是一笔是真正的会计分录（即要编记账凭证，记在甲公司账簿，会进入甲企业报表）。
以后年度，内部交易资产实现对外销售的，原内部交易损益则变为已实现，确认当年投资收益时应加回。
②投资企业有子公司的（注意可不是乙公司），在合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应进行以下调整：借：长期股权投资——损益调整800 000贷：存货800 000【解析】甲企业购入该批商品后，按照1 000万元的账面价值反映在其账簿中，体现在其资产负债表中。
如果甲企业另外拥有一个子公司，比如，甲企业持有丙公司70%的股权，那么，甲企业和丙公司构成一个企业集团，期末要编制甲和丙的合并报表（注意：这里所说的合并报表绝不是甲企业与乙公司之间合并，乙公司是联营企业而不是子公司，不纳入合并报表）。
甲企业的个别报表进入合并报表之前，要把这1 000万元存货价值中自我交易（乙公司20%股权的股东正是甲公司自己）虚增的80万元抵销，即应消除内部交易的影响。
如果消除内部交易的话，则应补回甲企业个别报表中因内部交易而少确认的长期股权投资80万元（但少确认的投资收益80万元不补回，因为乙公司对应的利润是内部交易形成的），因此，应借记长期股权投资80万，贷记存货80万。
这笔分录不是真正的会计分录（存货不是会计科目，而是报表项目，长期股权投资无需写明细科目），而是合并报表的抵销分录（不进甲公司账簿，也不进甲公司个别报表，只是合并工具而已）。
2．顺流交易：指投资企业向联营企业销售货物的行为。
顺流交易将未实现损益计入了投资企业的个别报表中（净利润），所以应抵销归属于母公司所有者的未实现净利润。
顺流交易产生的损益，在计算投资收益时应扣除；编制合并报表时，应抵销内部交易所虚增的损益。
【例2】甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。
20×7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。
至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。
假定甲企业取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。
乙公司20×7年净利润为2 000万元。
假定不考虑所得税因素。
①甲公司在确认投资收益时：借：长期股权投资——损益调整 3 200 000 【（2 000万－400万）×20%】贷：投资收益 3 200 000【解析】：甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司时，确认了销售收入1 000万元，结转了销售成本600万元，然而，其中的20%属于自我交易（乙公司20%股权的股东正是甲公司），该部分内部销售利润80［（1 000－600）×20%］万元并未实现，不应该确认。
但由于平时关联交易次数众多，从重要性角度，可以在期末编制报表时，一次性扣除内部销售利润。
因此，期末长期股权投资核算过程中，在确认的投资损益时扣除相当于内部销售利润的金额，通过转移扣除的做法来消除关联交易虚增的利润。
即本应扣除销售利润，但实际扣除的却是投资收益，对甲公司总利润的影响是相同的，从而达到不因关联交易虚增利润的目的。
这类似于“拆东墙补西墙”。
甲公司期末本应确认投资收益400 （2 000×20%）万元，扣除相当于内部销售利润的金额80［（1 000－600）×20%］万元，只确认投资收益320万元。
这是一笔真正的会计分录（即要编记账凭证，记在甲公司账簿，会进入甲公司报表）。
②甲企业如需编制合并财务报表（甲公司存在其他子公司，注意可不是乙公司），在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应进行以下调整：借：营业收入 2 000 000 【1 000万×20%】贷：营业成本 1 200 000 【600万×20%】投资收益800 000【解析】：期末，编制甲公司与其子公司（如丙公司）的合并报表时，应将甲公司个别报表中包含的内部交易损益抵销，即应抵销甲公司确认的对乙公司销售收入和销售成本中20%的份额，其实也就是将转移扣除的项目进行还原，还原各报表项目的本来面目。
即，抵销内部销售收入200（1 000×20%）万元，抵销内部销售成本120（600×20%）万元，同时，补回甲公司个别报表中转移扣除的投资收益80万元。
3．小结1）逆流和顺流的第一笔分录是一样的，都是按照净利润扣除内部交易损益400万之后的余额计算投资收益，这也就是说，确认投资收益时，没有必要去区分逆流还是顺流，扣除内部交易损益即可。
2）第二笔分录是合并报表的抵销调整分录，在编制合并报表时做，并不是平时的账务处理。
抵销调整分录，不会改变资产或损益的总额：【例1】逆流交易中，贷记存货80万，即减少资产80万，借记长期股权投资80万，即增加资产80万。
【例2】顺流交易中，借记营业收入与营业成本之差80万，即减少损益80万，贷记投资收益80万，即增加损益80万。
3）扣除的内部交易损益400万，是指期末仍保留在买方的内部资产中包含的交易损益。
所以两个例题中都有“至20×7年资产负债表日该批商品未对外部第三方出售”这句话。
如果例2中，甲公司购入该批商品后，在20×7年12月31日之前，对外售出一半，那么，计算投资收益时应扣除的内部交易损益不是400万，而是200万（调整存量而非流量）。
以后期间，出售内部交易资产时，再重新将未实现损益确认为投资收益。
【例1-1】例1改编1：“至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货”改为：20×7年11月，甲公司将该批存货中的400万元（成本）对外出售，取得销售价款500万元，剩余部分形成20×7年期末存货。
20×8年3月，甲公司又对外出售该存货200万元，取得价款300万元。
乙公司20×8年实现净利润2 000万元，不考虑其他因素。
20×7年甲公司确认投资收益：借：长期股权投资——损益调整592贷：投资收益592 【（3 200－600×毛利率40%）×20%】20×7年甲公司合并报表：借：长期股权投资48贷：存货48 【600×40%×20%】20×8年甲公司确认投资收益：借：长期股权投资——损益调整416贷：投资收益416 【（2 000＋200×40%）×20%】20×8年甲公司合并报表：借：长期股权投资32贷：存货32 【400×40%×20%】4）母子抵销与联营合营抵销的区别：A、与子公司的交易，母公司个别报表不做抵销，只是在合并报表中抵销；而与联营合营企业的交易，在投资方个别报表即做抵销（扣除内部交易损益），合并报表中也调整。
B、抵销子公司交易无需考虑比例（即使非全资子公司），而与联营合营的交易应考虑比例。
结论：总之，在期末确认投资收益时，不能用被投资方的账面净利润直接乘以持股比例，而要做完统一会计政策和会计期间、公允价值调整、内部交易损益调整等三方面的调整之后，再按比例计算投资收益。