关于生物性资产会计核算

浅谈生物资产的会计核算财政部颁布的《企业会计准则第5号—生物资产》，其适用范围主要是规范与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息披露，而不适用于收获后的农产品和与生物资产相关的政府补助。

笔者就生物资产的会计核算谈谈自己的看法。

一、生物资产的概述（一）生物资产的概念生物资产是指有生命的动物和植物。

生物资产根据其用途，可以分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类，这种分类的主要目的是便于对不同类别生物资产进行区别确认与计量，便于为信息使用者提供决策相关的信息。

消耗性生物资产是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物（如小麦、水稻、玉米等）、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜（如存栏待售的猪、牛、羊）等。

生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林（如桃林、梨林等）、薪炭林、产畜（如种牛、种马等）和役畜（如耕牛）等。

公益性生物资产是指以防护、环保为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保护林和水源涵养林等。

（二）生物资产的确认条件生物资产同时满足下列条件的，才能予以确认：1、企业因过去的交易或者事项而拥有或控制的该资产；2、与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业；3、该生物资产的成本能够可靠地计量。

(三)生物资产核算应增设的会计科目为规范农业企业生物资产和农产品的会计核算及相关信息的披露，根据《中华人民共和国会计法》、《企业财务会计报告条例》、《企业会计准则》等国家有关法律法规，并结合农业企业生物资产和农产品的特点，农业企业应分别增设下列会计科目：1、“生产性生物资产”科目，核算成熟生产性生物资产的原价；2、“生物性在建工程”科目，核算未成熟生产性生物资产发生的实际支出；3、“消耗性林木资产”科目，核算已郁闭成林消耗性林木资产的实际成本。

暂难以明确生产性或消耗性特点的林木资产实际成本，也在本科目核算；4、“公益林”科目，核算已郁闭成林公益林的实际成本；5、“农业生产成本”科目，核算农业活动过程中发生的各项生产费用；6、“幼畜及育肥畜”科目，核算实行分群核算的幼畜（禽）的实际成本。

实行分群核算的企业，其幼畜（禽）或育肥畜（禽）的饲养费用，在“农业生产成本”科目核算，不在本科目核算。

7、“农产品”科目，核算企业从事农业活动所收获的农产品和家庭农场上交的农产品的实际成本，包括种植业产品、畜牧养殖业产品、水产品和林产品。

8、“成熟生产性生物资产减值准备”科目，核算企业提取的成熟生产性生物资产减值准备；9、“生物性在建工程减值准备”科目，核算企业提取的未成熟生产性生物资产减值准备；10、消耗性林木资产跌价准备”科目，核算企业提取的消耗性林木资产跌价准备；11、“存货跌价准备—幼畜及育肥畜跌价准备”科目，核算实行分群核算的企业提取的幼畜或育肥畜跌价准备；12、“存货跌价准备—其他消耗性生物资产跌价准备”科目，核算企业提取的其他消耗性生物资产跌价准备；13、“存货跌价准备—农产品跌价准备”科目，核算企业提取的农产品跌价准备；14、“生物资产累计折旧”科目，核算企业成熟生产性生物资产的累计折旧。

15、“公益林基金”科目，核算企业营造和按规定划转郁闭成林后的公益林所形成的基金；16“应收家庭农场款”科目，核算企业应收、暂付家庭农场的各种款项，如企业应向家庭农场收取的劳动保险费、福利费、管理费、利润、代购农用生产资料款等；17、“应付家庭农场款”科目，核算企业应付、暂收家庭农场的各种款项，如企业收购家庭农产品尚未结算的款项、代存家庭农场的其他收入等。

18、“待转家庭农场上交款”科目，核算企业待结转的应收家庭农场款，如家庭农场应上交的劳动保险费、福利费、管理费、利润等。

二、生物资产的初始计量及有关账务处理（一）生物资产的初始计量生物资产的初始计量以成本计量，由于生物资产的取得情形不同，所以其成本形成情况也不一样。

具体分析如下：1、外购生物资产的成本包括购买价款、运输费、保险费、相关税费及可直接归属于购买该资产的其他支出。

2、自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，应当按下列规定确定：（1）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，按照其在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出确定。

（2）自行营造的林业类消耗性生物资产的成本，按照其郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费及其他管护费等必要支出确定。

（3）自行繁殖的育肥畜（如存栏待售的猪、牛）的成本，按照其在出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出确定。

（4）水产养殖的动物和植物的成本，按照其在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出确定。

3、自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按下列规定确定：（1）自行营造的林木类生产性生物资产的成本，按照其达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费及其他管护费等必要支出确定。

（2）自行繁殖的产畜和役畜的成本，按照其达到生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出确定。

4、自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。

5、投资者投入的生物资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

6、天然起源的生物资产的成本，由于其并没有实际发生成本，例如，林场中天然起源的林木，其成本为零，如果对其不进行计量将不能反映林场的实际价值，因此，企业应当按照名义金额确定并分类反映。

7、非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的生物资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号—债务重组》和《企业会计准则第20号—企业合并》确定。

（二）有关账务处理：购入的成熟生产性生物资产，按购买价格、运输费、保险费以及其他可直接归属于购买成熟生产性生物资产的相关税费，作如下会计分录：借：生产性生物资产贷：银行存款等自行营造的具有生产性特点的林木资产达到预定生产经营目的时转入成熟生产性生物资产，作如下会计分录：借：生产性生物资产借：生物性在建工程减值准备（已计提的减值准备）贷：生物性在建工程自繁幼畜成龄转为产畜或役畜，作如下会计分录：借：生产性生物资产借：存货跌价准备—幼畜及育肥畜跌价准备（已计提的跌价准备）贷：幼畜及育肥畜、农业生产成本等科目自行营造的生物性在建工程，按发生的实际成本，作如下会计分录：借：生物性在建工程贷：现金、银行存款、原材料、应付工资等科目消耗性林木资产郁闭成林时，作如下会计分录：借：消耗性林木资产贷：农业生产成本郁闭成林后的消耗性林木资产发生的管护费用，作如下会计分录：借：营业费用贷：现金、银行存款、原材料等科目消耗性林木资产采伐时，作如下会计分录：借：农业生产成本借：消耗性林木资产跌价准备贷：消耗性林木资产公益林郁闭成林时，作如下会计分录：借：公益林贷：农业生产成本同时，借：专项应付款—国家拨款或育林基金借：资本公积贷：公益林基金—国家拨款或育林基金三、生物资产的后续计量及有关账务处理（一）生物资产的后续计量1、生物资产后续支出和生物资产后续计量的概念生物资产后续支出是指生物资产形成后所发生的支出，如果因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出，应当计入林木类生物资产的成本，如果生物资产的郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当计入当期损益。

生物资产的后续计量是指生物资产按成本计量之后，如何对其成本进行分摊或折旧。

2、生产性生物资产后续计量企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产应按期计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或当期损益，可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。

企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

使用寿命或预计净残值的预期数和原先估计数有差异的，或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的，应当作为会计估计变更，调整生产性生物资产的使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。

企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因使生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的差额计提减值准备，并确认为当期损失。

生产性生物资产的减值准备一经计提，不得转回。

3、消耗性生物资产后续计量企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值（即在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额）低于其账面价值的，应当按照可变现净值低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备，并确认为当期损失。

消耗性生物资产减值的因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，计入当期损益。

4、公益性生物资产后续计量公益性生物资产不计提减值准备。

5、公允价值的概念及公允价值计量应满足的条件公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或者债务清偿的金额。

有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量，采取公允价值计量的应当同时满足下列条件：（1）生物资产有活跃的交易市场；（2）能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。

（二）有关账务处理：企业按月计提的成熟生产性生物资产折旧，作如下会计分录：借：农业生产成本等科目贷：生物资产累计折旧生物资产计提跌价准备或减值准备，应计入当期损益，作如下会计分录：借：营业外支出——计提的成熟生产性生物资产减值准备——计提的生物性在建工程减值准备——计提的消耗性林木资产跌价准备贷：成熟生产性生物资产减值准备贷：生物性在建工程减值准备贷：消耗性林木资产跌价准备借：管理费用——计提的存货跌价准备贷：存货跌价准备——幼畜及育肥畜跌价准备——其他消耗性生物资产跌价准备四、生物资产的收获、处置、披露及有关账务处理（一）生物资产的收获、处置和披露1、收获的概念及生物资产的收获后进行会计处理的基本原则收获是农产品从生物资产上分离，或生物资产的生长过程的结束，生物资产收获后，根据其不同用途对其进行不同的会计处理：（1）对于消耗性生物资产，应当在收获或者出售时，按照其账面价值结转成本。