论自创商誉的确认

论自创商誉的确认

商誉由于其不可辨认性和不确定性，一直以来都是理论界争论的焦点。传统的会计模式只对企业外购商誉加以确认入账，对自创商誉不予确认。然而，当前的经济形势决定了确认自创商誉具有必要性，但自创商誉是否满足资产确认条件

仍在进一步探讨中。因此当前确认自创商誉的条件尚未成熟，需要继续努力。

标签：自创商誉；确认；计量

1 自创商誉的定义及内涵

由于自创商誉是商誉基于来源的不同而得的一类，因此除在定义中另强调取得商誉的途径外，自创商誉在定义与内涵上与商誉完全相同。下面只就商誉的定

义与内涵问题进行探讨。

对“商誉（goodwill）”的定义最早提出于1810年，英国法官（Lord Eldon）认为“商誉就是企业对顾客们的商业信誉”，这应该即将“goodwill”一词译为“商誉”的依据。我国现行会计准则没有对商誉进行严格定义，只规定“非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分”（准则第6号第二章第六条）。显然，这只在计量的层面上对外购商誉进行了界

定，不能作为商誉的定义。

关于商誉的内涵，学术界历来存在不同的论述，比较权威的观点当属美国当

代著名会计理论学家亨德里克森在其专著《会计理论》中介绍的三种论点：

（1）好感价值观，该观点认为商誉是人们对企业具有好感的无形价值。对于这一论点的解释是：“人们通常认为商誉是产生于融洽的商业关系，企业与雇员的良好关系以及顾客对企业的好感。这种好感可能起源于企业所拥有的优越的

地理位置，良好的口碑，独占特权和治理有方等。”

（2）超额收益论，认为商誉是预期的未来收益超过不包括商誉在内的总报酬的贴现值。其合理性在于：人们之所以认为一个企业有商誉，是因为这个企业能够较为长久地获得比其他同行更高的收益。这种将于未来实现的超额收益的现

值，即构成企业的商誉。

（3）总计价账户论，也称剩余价值论，该观点认为商誉是企业总体价值与账面净资产公允价值的差额。

2 自创商誉会计处理的现状

现行《企业会计准则》第6号第二章第十一条中规定：“企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法明确区分，不应当确认为无形资产。”即由于传统的商誉观认为自创商誉不符合会计确认的一般标准，因而一般不该予

以确认。对这一点，会计界一直存在争议。

首先，无论自创或外购，商誉都是自创的，外购商誉其实是被并购企业的自创商誉，是早于并购事项之前就存在的。而企业的自创商誉在持续经营过程中，不确认为无形资产；而到企业破产清算或被并购时，才确认为收购方的无形资产。从根本上动摇了持续经营的会计核算基本前提，违背了客观性，相关性，权责发

生制，重要性等基本会计原则。

其次，企业不确认自创商誉，只确认了其实不完全是商誉的“外购商誉”。通过并购活动中，企业往往可获得财务协同、经营协调、规模经济效应等，并能实现多样化经营战略，分散风险。而且被并购企业不一定具有较高的商誉，“事实上，在实务中有很多经营不善甚至恶化的企业，在并购中也能以高于其净资产公允价值的价格出售，而这些企业根本不存在商誉”。同时“收购价格会受到市场供求关系、交易双方的谈判技巧等因素的影响，往往偏离被收购企业的内在价值，

而通过收购价格‘倒轧’出的商誉，这样，必然包含了大量的非商誉因素”。

3 自创商誉的确认问题

3.1 会计界普遍认为对自创商誉进行确认已经具有必要性

（1）会计目标要求确认自创商誉。对于会计的目标，国际上有两种观点，即决策有用观和经济后果观，而从各国的时间来看，决策有用观占有绝对优势。决策有用观要求企业向信息使用者提供对它们决策有用的会计信息，而企业的自创商誉地位日益突出，是其核心能力的代表，它显然是决策相关的、有用的，则

应得到确认。

（2）会计的基本原则要求确认自创商誉。如上述，不确认自创商誉会违背客观性、相关性、权责发生制、重要性等原则，因此对其进行确认是满足基本会

计原则的需要。

3.2 关于自创商誉的确认问题的争议

3.2.1 “企业过去交易或者事项形成”

这应该从自创商誉的形成因素来分析，如上述好感价值观论点，企业自创商誉的形成源于“企业所拥有的优越的地理位置，良好的口碑，独占特权和治理有方等”，这些均为企业过去发生的经济事项。由此可见，自创商誉符合这一点

要求。

3.2.2 “拥有或者控制”

好感价值观观点认为商誉是人们对企业具有好感的无形价值。一方面，这种良好的印象是伴随企业存在的，如果企业不存在了，这种好感随即失去作用；另一方面，除非该企业被其他企业并购，否则这种企业自创商誉是不可能被其他企业所享有的，因为这种好感是人们通过该企业而建立起的一种联想。因此，自创

商誉符合资产定义中对于“企业拥有或控制”的要求。

3.2.3 预期的经济利益流入

首先，在于对“预期的”的理解。由于自创商誉是一种主观上的好感，对它是否会为企业带来未来的经济流入的判断，带有很大的主观性，因此自创商誉的这种“预期的经济利益流入”的可预测性较差，造成了人们对其进行确认时的犹豫。其次，这种经济利益不是自创商誉单独带来的。自创商誉的存在依附于企业，其必须依靠作用于有形资产来发挥作用，而不能单独产生利益。这使得对自创商誉真正发挥作用与否以及作用的大小难以辨认。因此，自创商誉在符合资产定义的

这一要素上逊色于有形资产、金融资产甚至其他无形资产。

4 自创商誉的计量

尽管是否应确认自创商誉的问题仍在讨论中，理论界已提出了几种计量自创商誉的方法：初始计量有超额盈利现值法、剩余价值法；后续计量有系统摊销法、立即注销法、永久保持法。这些研究固然各有道理，但应该注意到这是建立在对自创商誉进行确认的基础上的，而现在对这一问题的讨论仍没有取得结果。因此，