关于折扣折让

在中国经济迅速市场化的过程中，商业交易方式越来越多样化和复杂化。销售折让、销售折扣、返还利润，表现形式五花八门。作为指导各交易主体进行会计处理的会计准则和会计制度，由于复杂的原因，财政部做出的规定前后不相吻合，导致各企业会计处理方法混乱的局面。与此同时，作为指导各纳税人进行税务处理的税收规范文件，税务总局的规定也过于含糊笼统、缺乏严密性和合理性，导致各地方税务执法机关执法标准的不一致，纳税人不仅无所适从、动辄获罪，而且苛严的发票管制制度已经对企业会计核算方法产生了不当影响后果，导致会计信息失真。本文试图厘清这一现状，为纳税人提出适当的当前对策，并就财税部门进一步完善相关规范提出建议。

一、销售折让的界定、会计与税务处理

所谓“销售折让”，现行会计准则和会计制度均有相同的、明确的规范。财政部98年发布的《企业会计准则——收入》第4条定义：“销售折让，指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。” 财会[2000]25号《企业会计制度》第86条给出了完全相同的定义。

对于销售折让的会计处理，财政部令[1992]5号《企业会计准则》（即基本准则）第四十六条规定：“销售退回、销售折让和销售折扣，应作为营业收入的抵减项目记账。”《企业会计准则——收入》第6条规定：“销售折让在实际发生时冲减当期收入。”《企业会计制度》第86条也给出了完全相同的规定。因此，企业在发生上述“质量问题销售折让”时，会计上应当直接扣减销售收入。

财政部文件财法字[1993]38号《增值税条例实施细则》第十一条规定：“一般纳税人因销货退回或折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销货退回或折让当期的销项税额中扣减。”明确了“销售折让应从销项税基中扣减”的精神。因此，纳税人应当按扣减折让后的销售收入申报缴纳增值税。但国家税务总局对纳税人减报折让销项又规定了附加限制条件。在国税发[1993]150号《增值税专用发票使用规定》第十二条中规定：销货方先要收回旧专用发票，或者取得买方税务机关审批的《退货与索取折让证明单》，才能扣减当期销项税额。在国税发[1993]157号《发票管理办法实施细则》第三十四条中规定：发生销售折让的，在收回原发票并注明“作废”字样后，重新开具销售发票。

国家税务总局的发票管制规定增加了纳税人的税收遵从成本。《增值税专用发票使用规定》对未取得官方《折让证明》的销货方，剥夺其《增值税条例实施细则》赋予的扣减权利，加重纳税义务。本文不试图探讨税务执法机关以普通规范文件加重纳税人税收义务的法律程序合法性，仅从实践中纳税人遵从相关发票规范的可行性角度看，销货方从买方主管税务机关取得《折让证明》是可能的，只是增加了费用负担。而《发票管理办法实施细则》对销售折让的规定考虑却不周密：在许多情形下，销货方无法从买方收回已开的发票来“作废”重开，从而被迫“违规”。

对于违规的责任，按照税务总局的规范文件规定，销货方已开具增值税专用发票的，如未收回旧票或者未取得官方的《折让证明》而开具负数发票冲减销项税，税务机关可补征税款。如果销货方开具的是普通发票，发生销售折让后未收回旧票作废的，按照《发票管理办法》可被处以罚款（最高不过一万元）。在普遍买方市场的市场环境下，面对这种不完善的发票管制规定，虽然纳税人有心提高税法遵从度，但最终却发现发票违规几乎不可避免。

二、销售折扣的界定、会计与税务处理

对于“销售折扣”，已有的会计准则、会计制度和税务规范文件均没有明确的定义。因此，“销售折扣”概念的内涵与外延目前并无统一的界定。学术界有两种意见，一种认为“销售折扣”包括一切低于销售方价目表的价格让步，包括“商业折扣”和“现金折扣”两类。我们称这种看法为“广义的销售折扣”。另一种意见认为，销售折扣仅指商业折扣，不应包括现金折扣。我们称之为“狭义的销售折扣”。

对于销售折扣的会计处理，92年的《基本准则》第46条规定：“销售退回、销售折让和销售折扣，应作为营业收入的抵减项目记账。”但98年颁布的《收入具体准则》中未再提及销售折扣，只明确给出了“现金折扣”的定义和会计处理方法：“现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务减让；”“现金折扣在实际发生时作为当期费用。”也就是说，具体准则采纳了总价法，将现金折扣视为财务利息费用处理，而不是直接作为“营业收入的抵减项目”。01年实施的《企业会计制度》对折扣的规定与《收入具体准则》完全相同。

也就是说，在中国目前的会计规范下，现金折扣支出不能直接冲减会计收入；而除现金折扣外的“销售折扣”就只能依据具体准则对商品销售收入的定义来判断了。具体准则第6条规定：“销售商品的收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定。”因此，通常意义上为促销而给予买方的“商业折扣”应当直接冲减收入。由此推论，现行会计准则中的“销售折扣”是狭义的，与商业折扣的外延相同。

因此，企业对折扣的会计处理应当是：现金折扣列为财务费用；其他销售折扣直接冲减营业收入。

对销售折扣的税务处理，税务总局在1993年发布的一项规范性文件国税发[1993]154号《增值税若干具体问题的规定》中规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。”此后又在答复湖北省国税局的国税函[1997]472号《关于企业销售折扣在计征所得税时如何处理问题的批复》中对所得税处理做出补充规定：“纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。”

税务总局上述两个文件都明确了“销售折扣应当从增值税基和所得税基中扣减”的基本精神，但附加了发票规范限制条件。对违反该项发票规范的，则剥夺纳税人的扣减权利，加重征税。本文不试图探讨以普通规范文件规定“违反发票规范”即加重纳税人纳税义务的程序合法性问题，仅从纳税人在实践中遵从上述规范的可能性角度看，该规定存在技术上的遗漏缺陷：采用列举法列举了“销售额和折扣额在同一张销售发票上注明则可以扣除”，同时又采用排除法规定“折扣额另开发票则不得扣除”。至于两种情况之外的情形如何处理，例如纳税人如果直接按折扣后的实际成交净价开具发票，则遗漏了。有的地方税务机关在执法中就采用机械主义的做法：凡未在发票上同时将折前价、折扣同时分别注清明细项目的，一律不许扣除，加重征税。从而造成执法的合法性、合理性都产生疑问。