处置全资子公司部分股权产生少数股东权益的列报

题名：处置全资子公司部分股权产生少数股东权益的列报

摘要：基于我国第33号等企业会计准则（2006.2.15）及其指南，就处置全资子公司部分股权产生少数股东权益如何在合并所有者权益变动表中列报，同行们提出了不同的处理办法，主要有“年初余额调整法”和“本年发生额法”。经过系统分析，本文认为：应坚持“本年发生额法”的基本观点，将少数股东权益年末余额与少数股东损益的差额确认为“所有者投入”项列报，更能准确反应处置交易的经济和法律性质。

关键词：母公司全资子公司合并所有者权益变动表少数股东权益年初余额调整法本年发生额法

作者简介：王自荣（1972—），男，甘肃靖远

【正文】

一、基本概念约定

“处置全资子公司部分股权”是指母公司为引入战略投资者等原因在不丧失控制权的前提下转让全资子公司部分股权的交易1。比如，HUIF公司为母公司，持有其子公司（ZIX公司）100%股权；2013年5月23日HUAF公司股东会决议将其持有的ZIX公司10%股权转让给自然人股东（ZIX公司部分高管和关键技术人员），转让价款以2012年12月31日ZIX公司所有者权益账面价值的10%确定，ZIX公司于2013年7月8日完成公司章程修订及工商变更登记手续2。

在上述交易中双方以所有者身份转（受）让子公司股权，是典型的权益性交易。为取得母公司转让的子公司部分股权，少数股东支付的对价——少数股东以间接方式投入子公司的资本金额，应该对价3于子公司期初所有者权益余额和年初至处置交易完成日4净利润之和5的市场估价的相应比例。不管少数股东支付对价的金额是否与处置交易完成日子公司资产负债表反映的所有者权益总额吻合，子公司的所有者权益总额不变，账面上只需对“实收资本或股本”的明细账记录予以相应调整，少数股东所支付的对价只能通过对子公司要求权的实现而实现——如处置自己的股权或等待分红；按有关会计准

1后文中将该等交易简称为“处置交易”。

2本文的核心在于阐明：对于一个母子公司构成的经济集团，其报告年度新产生少数股东权益如何在所有者权益变动表中列报。此案例来自于（某大型国企）年报审计业务，因该公司为非公众公司，权且以HUAF公司指代；HUAF 公司资产50多亿，股权结构极其复杂，为聚精于本文主旨，笔者对案例资料做了精简，该案例是本文写作的背景素材。

3这个对价也就是少数股东交付给作为子公司股东的母公司的现金金额和（或）其他相同价值的资产。

4处置交易完成日本文认为应该是完成公司章程修订及工商变更登记手续之日。

5处置交易完成日子公司资产负债表反映的所有者权益总额。

则的要求，母公司做好处置长期股权投资的账务处理，少数股东（若是企业法人）则要做增加长期股权投资的相应处理。但站在母子公司构成的企业集团（作为合并报表主体）角度，在处置交易完成日，少数股东权益业已形成，其金额就是处置交易完成日子公司资产负债表上所有者权益总额乘以少数股东持股比例（C），其构成解析如下：A=子公司年初所有者权益余额×少数股东持股比例

B=年初至处置交易完成日子公司净利润×少数股东持股比例

C=A+B

及至年末，少数股东权益额就是年末子公司资产负债表上所有者权益总额乘以少数股东持股比例(E)，其构成解析如下：

A=子公司年初所有者权益余额×少数股东持股比例

B=年初至处置交易完成日子公司净利润×少数股东持股比例

D=处置交易完成日至年末子公司净利润×少数股东持股比例

E= (A+B)+D，本年净利润= B+D

仅从理论分析，“（A+B）+D=少数股东权益年末余额”——这一等式就是对本年度少数股东权益形成过程的解释。

然而在实务中，人们多是在已编制好的合并资产负债表和利润表的基础上编制合并所有者权益变动表。由于此时，少数股东权益年末数已确定——取自合并资产负债表，少数股东损益数也已确定（本年净利润×少数股东持股比例）——取自合并利润表，两者间产生的差额就是“A”。所以，本年度少数股东权益形成过程的解释就成了：“A+F=少数股东权益年末余额”。而“A”恰好就是子公司年初所有者权益余额与少数股东持股比例的乘积。也许是“A”这一金额的恰巧性，对年末少数股东权益余额及其形成过程如何在合并所有者权益变动表上反映6，出现了不同的做法7：

一、年初余额调整法

不管处置交易完成日是在本年度哪一天，把“A”作为少数股东权益在本年度增减变动的年初基数——就好像是少数股东权益的年初余额。具体又有不同的处理办法：（一）将“A”列为“会计政策变更”项目

在上一会计年度编制合并报表时，作为全资子公司，子公司的所有者权益全部抵消；

6本文中谈及合并所有者权益变动表的既有基本格式及列报要求时，指《企业会计准则第33 号——合并财务报表》及其应用指南对合并所有者权益变动表的相关规定。

7本文对各种做法的命名是笔者根据其特征而给出。

在处置交易完成的本年度编制合并报表时，子公司所有者权益不能全部抵消，要把属于少数股东的部分单独列报，合并子公司所有者权益的会计处理方法发生了变化——属于会计政策变更！所以，将“A”列为所有者权益变动表“本年年初余额”之前的“会计政策变更项目”，同时追溯调整合并资产负债表的年初余额和合并利润表年初数。

（二）“本年年初余额”项目前增列法

少数股东一旦在子公司章程及股东民册中登记为子公司股东，少数股东（作为新股东）与母公司（作为老股东）的权利地位是一样的——同股同权，与所转让股权有关的风险和收益均由少数股东承继。那么，只要子公司持续经营，少数股东当然对子公司本年年初所有者权益余额享有自己的份额。再者，上年年末（上年12月31日）和本年年初（本年1月1日）是不同的两个时日，上年年末余额和本年年初余额并不是要必须相等8，就如把子公司上年末的“未分配利润”纳入本年初“归属于母公司所有者权益——未分配利润”一样，少数股东权益也应该列报其年初余额。所以，为了更好地反映解释母子公司构成的企业集团（作为合并报表主体）本年初所有者权益结构及其变化，在“本年初余额”项目前增列一项“处置子公司部分股权”，将“A”列为该新增项目；同时相应调整本年初“归属于母公司所有者权益——未分配利润”的上年年末余额，以保证合并所有者权益变动表中“所有者权益合计”上年末余额和本年初余额三者勾稽一致。但考虑到本处理办法只是为了更好反映年初合并报表主体所有者权益结构及其变化，不对合并资产负债年初数和合并利润表上年数进行调整。

笔者认为，应对“本年年初余额调整法”予以否定。就上述第一种方法，如若母公司在未丧失控制权时，再次转让子公司部分股权呢？再次转让后，母公司对纳入合并范围的该等非全资子公司的持股比例比上次更低一些，合并抵消的子公司所有者权益也会更少一些，这还能认为是会计政策变更而要进行追溯调整吗？显然逻辑上说不通！在这里的会计政策是：只要母公司还能对子公司控制，就要按合并报表会计准则的要求采用适当的会计处理方法编制合并报表。母公司对子公司持股比例的变化及其影响不构成会计政策。换个角度，母公司处置全资子公司部分股权，在本年度看来是以前没有发生过的新交易，理应对新交易适用适当的会计政策9，仅此而已。再者，如果认为是会计政策变更而进行追溯调整，就要对比较期的上年度利润表也要追溯调整。然而上年度确实

8如导致两者不相等的常见原因就是会计政策变更和以前年度差错调整。

9《企业会计准则第28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第五条规定，“下列各项不属于会计政策变更：

（一）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。（二）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。”