内部控制的概念

1936年美国会计师协会(AIA)首次正式提出了内部控制的概念。此后，理论界和学术界不断推陈出新。但基本上都没有突破会计控制的范围。1992年COSO对内部控制的概念进行了突破和创新，并得到国际社会的高度认可。但COSO内部控制框架流程与内部控制目标之间存在着逻辑缺陷，致使COSO内部控制框架的概念被质疑，实践中也缺乏可操作性和普适性。实际上，COSO内部控制框架仅提供了一个较为全面的风险控制导引，各个国家和地区中的企业需要根据自身企业内部特征以及外部环境要素设计具有针对性的内部控制体系。即不同地区中的企业需要界定内部控制的边界，并基于此设计相应的内控模式、机制、方法，以实现企业的全面风险管理和高效的内部控制①。因此，无论是基于理论层面还是实物层而，重视对内部控制本质、边界和目标等基本属性的研究，是构建企业内

部控制体系的前提和基础。

既有文献针对内部控制本质及内涵的研究主要涉及两个层次的内容:一个层次是从企业系统和整体效率的视角界定内部控制的概念;另一个层次是企业内控系统的构成单元和子系统。内部控制的组成部分或子概念主要包括两个方面:一个方而是按照层级结构来分的企业治理层面的控制和企业管理控制;另一个方面是为了满足不同需要而单独界定的企业各职能部门和各层级所确立的内部控制体系，如财务报告内部控制，会一计控制等概念，I-!前比较成型和有影响力!、勺是财务报告内部控制’、「「。自华，高_立(2011)’‘在困内外相关研究的琴础_上，指出无沦从历史发展、时间考察还是理论逻辑方而看，财务报告内部控制陷入了一个为不能存在的系统寻找独立存在的理由的尴尬境地。ICI此，应该尽早用“内部拄制”取代“财务报告内部控制”。杨清香(2010) `"利用马克思认识论，对如何构建内部控制的概念框架问题进行了探讨，认为内部控制的本质是构建内部控制概念框架或理论体系的逻辑起点，内部控制的其他概念或理沦要素都是根据内部控制的木质演绛推论出来的。在此基础上，部分学者认为目标是构建内部控制概念的逻辑起点，这种观点尽管实用，Eli是犯了逻辑上的错误(李连华，2007)0

组织理论是内部控制研究范畴内的重要理论支撑，诸多文献围绕组织内部关系和契约展开对企业内部打制的研究。谢志华(2009)‘、认为，企业的两种组织关系，即契约关系和平等关系，决定了企业内部控制的本质，内部控制的木质表现为企业组织体系中各种相关的平等利益工体之问的相压制衡和各科层权利主体依_}二而F的监督。而且制衡是监督发抨效l1!的从础。李志斌(2009 ) '}"运用组织fil:会学的规则理沦解释了内部控制的规则属性。他认为内部控制在组织内部是需要强制执行的“法”，足管理权威的来源之一。而竹理权威体系既包括纵向等级制权威体系，也包括横向平行权威体系。一可以石出，卜述两者的观点具有4定的相似性。部分学者还从制度经济学的视角剖析了内部控制的本质，刘明辉，张宜t } ( 2002 ) ''认为，内部控制的本质是弥补企业契约不完备性，保i} I:企业正常运作和发展的内在机制。林钟高，徐虹，吴玉莲( 2009 )‘认为内部控制的本质属J性足种持续均衡利益关系的契约装置。

国外有关学者对内部控制与公司治理的关系研究，主要可以归纳为两个视角。这两个视角分别为:认为内部控制是公司治理的组成部分;以及认为内部控制和公司治理彼此相互影响。针对后者，又可进一步细分为三种观点，其一，公司治理影响内部控制;其二，内部控制影响公司治理;其三，内部控制与公司治理相互影响。下面针对上述本文总结的研究路径，结合具体的研究文献进行阐述。

以英国为代表的学者认为，内部控制是公司治理的组成部分。Cadbury, Hampell以及Turnbull报告共同构成了英国三个重要的公司治理、内部控制研究。英国学者指出了上述观点，即“内部控制是公司治理的组成部分”，应由董事会负责建立、维护以及评价;独立董事制及董事会下设的委员会起监督和协调作用。而美国有关学者认为内部控制和公司治理相互影响着彼此，特别是在SOX法案404条款的提出之后，利益相关者便对内部控制和公司治

理予以了前所未有的关注。

针对后一观点，又可进一步细分为三种情况。其一，认为公司治理影响内部控制。Lanra 等(2003)针对公司治理、内部控制的关系，指出公司治理中，报告要求的演变，催生了风险管理导向的内部控制。Udi和Rani(2009)以SOX-404和SOX-302条款为对象，通过对公司治理效率与内部控制有效性二者之间关系进行检验，发现二者正相关，且公司治理效率的提高，影响了内部控制有效性。其二，认为内部控制影响公司治理;Richard(2004)虽然也以SOX-404为研究对象，但其研究结果说明公司的内部控制建立及披露，均对公司治理产生了重要影响。其三，认为内部控制与公司治理相互影响。这部分学者所占的比重较大。Goh (2007)发现公司治理与内部控制，呈现相互制约、影响的关系，该结论通过对内部控制信息披露得来。Stephens ( 2008)同样提出了，公司治理与内部控制机制关系十分密切，内部控制越有效，公司治理效率越高，反之亦然。

有学者针对公司治理对内部控制缺陷的影响进行了研究。Krishnonl （2005 )创新地以SOX法案为背景，筛选出存在内部控制缺陷的上市公司，并按照各自特点寻找对照组。研究发现样本组的治理结构不合理，董事会会议频率较低，经理人的经营管理能力较弱，而对照组与之相反。Doyle 、Jeffrey' Z ( 2006 )延续该思路，换用其他上市公司和观察期间的样本发现，其他公司治理问题也导致内部控制缺陷的产生。

国内有关学者对公司治理对内部控制有效性的影响研究，主要可以按其研究方法进行归纳，共有两种不同的研究方法。这两个方法分别为规范研究和实证研究。通过阅读文献以及对比国外研究文献可以发现，我国学者对内控有效性的量化方面的研究，更值得研读和借鉴。这是由于我国资本市场中上市公司的内部控制和信息披露，具有一定的中国特色，因此在对内部控制有效性评分方法方面，我国学者的研究成果更值得参考，且其所选用的指标更具有可操作性。下面针对上述本文总结的研究路径，结合具体的研究文献进行阐述。

大部分的学者在研究公司治理对内部控制有效性的影响时，采取了规范研究的方法。虽然采用实证研究方法的学者越来越广泛，但是大部分都是针对个别上市公司进行的案例研究。除此之外，值得注意的是，孙文娟（2011)的研究中，分别从股东、董事会和管理者的不同角度，检验了公司治理对内部控制有效性的影响。由此可见，在进行研究时，自变量选择方面可选择的公司治理要素众多。主要问题在于内部控制有效性的量化。

针对如何量化考核上市公司内部控制有效性的问题，我国学者对此进行了许多尝试和探索。例如钟纤纤(2010)在其研究中，用经营效益代表经营的效率和效果，用年报意见代表财务报告可靠性，用违规处罚状况代表对现行法规遵守程度。张泽欣，赵玉恒(2010)在此基础上，结合科学的统计方法—主成分分析法，对上述指标进行了计算。除此之外，张先治，戴文涛(2011)选用了较为复杂的模糊综合评价方法，根据内部控制目标构建共计61个指标的评价体系。吕慧(2013 )提出了“详细评价法”，该方法将风险作为基础建立内部控制有效性综合评价体系，同样延续着之前学者将内控目标作为有效性的“代名词”，并将目标细分发展目标和社会目标，共计两个层次分别进行衡量。