关于上市公司财务报告国内外比较的研究

前言会计被公认为国际通用的“商业语言”，是沟通国内市场与国际大市场的重要媒介。

今天，人们所要求的会计信息，必须为本国使用者和外国使用者所共同理解。

国际会计准则委员会《关于编制和列报财务报表的框架》指出，在单独和合并财务报表中，相同交易和其他事项的计量，在一个企业和各个时点，均必须保持一致。

在资本越来越一体化的今天，会计准则的协调一致，会计信息的相互可比显得越来越重要。

不断提高信息的可比性，是今后会计发展不可逆转的大趋势。

在进入WTO 后的中国的今天，国际通用语言——会计的国际化进程已引起各界人士的广泛关注。

我国会计理论、实务界致力于会计信息的可比性、国际化所作的贡献是有目共睹的。

近几年，我国会计基本准则、具体准则的颁布，标志着我国会计理论、实务界开始向国际化接轨；2001年1月1日起实施的《财务报告条例》、《企业会计制度》表明向国际化进程又迈进了一步；2001年11月颁布的《固定资产准则》、《存货》准则，2001年12月12日举行的“会计准则国际研讨会”上，国内外的专家对中国会计准则与国际会计准则接轨问题以及《企业合并准则》、《资产减值准则》、《外币折算准则》、《分部报告准则》等四个会计准则的草案，展开了充分研讨，年内将公布《企业合并准则》，表明我国会计国际化进程的步伐越来越快；而在2001年12月12日举行的“会计准则国际研讨会”上，财政部部长助理、中国注册会计师协会秘书长李勇表示，争取用三年左右的时间，逐步建立中国会计准则体系，张为国、冯淑萍等会计界知名人士最近都发表文章，畅谈我国会计的国际化进程。

这些都表明：在进入WTO后的中国的今天，会计理论、实务的国际化问题，研究我国会计理论、实务与国际惯例的差异，已引起会计学界的极大重视。

上市公司的财务报告是按照准则的规定来编制的，所以上市公司的财务报告具体体现了我国会计准则与国际通用惯例的差异，会计理论、实务的差异在上市公司的财务报告中都会得到体现。

所以选题为《关于上市公司财务报告国内外比较的研究》，通过上市公司的财务报告来研究我国会计理论、实务与国际通用惯例的差异。

上市公司财务报告涉及许多方面，不可能面面俱到，本文选取几个方面来进行研究。

本文架构如下。

上市公司的财务报告主要有表内部分（合并报表、母公司报表）和表外部分（报表附注）两部分。

本文分别从表内、表外两个方面来进行研究，主要阐述我国上市公司财务报告理论、实务方面的现状（主要分析一些不足的方面）及与国际通用惯例（国际会计准则、美国会计准则等）的差异之处, 以期在未来得以更好地完善。

现在的上市公司大都涉及几个行业、几个地区，投资者在了解了上市公司合并报表的整体情况后，迫切想了解公司内各行业、各地区的具体情况，所以分部报告越来越受到重视。

我国上市公司的财务报告中目前还没有提供分部报告，分部报告本身也涉及表内、表外披露两个方面，所以，本文将上述三部分分为三章。

第一章讲述表内信息的国内外比较，表内信息也涉及许多方面，关系到若干会计科目。

本文主要研究合并报表编制方面的国内外差异，我国年内才公布合并报表准则，现在实务中执行的是合并报表暂行规定，所以本文研究合并报表暂行规定与合并报表国际准则的差异。

第二章讲述表外信息的国内外比较，表外信息包含很多方面，本文选取如下方面来进行阐述：（1）同一个公司由于采用不同的会计政策、不同的会计准则，会对会计信息产生很大的影响，本文选取这两方面进行研究，这两方面都说明了表外信息的重要性和必要性；（2）我国上市公司大都从原国有企业改制而来，关联交易频繁，选取关联交易信息披露来进行研究，对我国的上市公司很有针对性，（3）最后，从表外披露内容的整体出发，比较一下表外披露整体内容上，我国上市公司按照国内会计准则披露的内容与美国上市公司按照美国会计准则披露的内容相比有何差异（以IBM公司2000年年报为例），通过比较，探讨我国会计惯例与国际通用惯例相比有何不足，以期以后得以改进。

第三章讲述分部报告的国内外比较。

最后，本文拓宽思路，将财务报告放在一个经济大环境中考虑，探讨一下网络经济、证券市场对它的影响。

第一章财务报告表内信息的国内外比较财务报告表内信息涉及许多方面，本文主要对合并报表暂行规定与国际准则进行比较。

合并报表准则中涉及到许多容易混淆的概念，如购买法、权益联营法、比例合并法，它们都有各自的适用范围、条件、适用对象，本章对这些基本概念作一系统的对比阐述。

国际会计准则委员会于1998年重新修订了合并准则，它与我国现在的暂行规定有何差异，这是本文研究的重点；我国年内将要发布合并报表会计准则，将发布的合并报表准则将有哪些改进，与国际会计准则还有多大的差异，这些都有待我们进一步研究。

第一节合并报表编制的理论基础一、合并财务报表编制方法的两种观点：业主权观点与主体观点尽管合并财务报表的编制是把整个集团视为单一的经济主体,但在这样的前提下,在编制方法上却存在着两种不同的观点。

一种观点认为，集团这个单一主体的业主权，只属于母公司的股东,因而把各子公司的少数股权股东排除在外，这种观点可称为母公司业主权观点或简称业主权观点。

依据业主权观点编制合并报表是国际流行的惯例。

但与业主权观点相对立的另一种观点则认为，不能把各子公司的少数股权排除在集团这个“单一主体”的业主权之外，正像不能把单一公司中的少数股权排除在业主权之外一样，这种观点可称为集团主体观点，或简称主体观点。

（一）以业主权观点为依据编制合并报表在方法上的主要特征1.不把子公司资产负债表中的只拥有少数股权的股东权益包括在合并资产负债表的股东权益内,而以“少数股权”这一单独的项目列示在负债和股东权益两大类目之间，少数股权的性质应视同负债，只是为了与对外界的负债相区别，故予分别列示而已。

2.少数股权在各该子公司净收益中的应享收益份额也应从合并净收益中扣除。

3.在企业合并的收买方式下，对子公司的同一资产项目，可能出现双重计价的情况，其属于母公司权益部分按收买价格，这被认为是母公司取得所属权益时日的原始成本，属于少数股权的部分仍按子公司的账面价值，也就是子公司原先取得这些资产时日的原始成本。

4.公司间未实现利润本应按母公司拥有的权益比例进行消除，但基于只有行使控股权的母公司，才能决定诸如集团内公司间的内部销售价格，因而应承担公司间交易的全部会计结果，故对公司间利润仍实行100%消除。

（二）以主体观点为依据编制合并报表在方法上的主要特征1.应该把子公司资产负债表中少数股权的股东权益包括在合并资产负债表的股东权益内。

2.少数股权在各该子公司净收益中的应享收益份额应该包括在合并净收益中。

3.同一资产项目应该按企业合并时日（母公司收买股权时日）的收买价格重新计价，双重计价是荒谬的。

4.集团内的公司间未实现利润应100%消除。

在一些国家如德国和意大利，其流行的会计惯例就是把少数股权包括在合并股东权益内，并且不把少数股权应享收益从合并净收益中扣除，相应地，对同一资产项目也必然都要按母公司收买价格重新计价。

多数国家流行的会计惯例是以母公司业主权观点为依据。

这是由于，作为合并报表主要使用者的母公司股东和母公司债权人，都欢迎这样的编制方法。

他们认为，这样确定的合并净收益和股东权益，才是稳当的。

二、企业合并的三种方式：吸收合并、创立合并、取得控制股权企业合并可以采取三种不同的方式，它们将导致不同的会计处理。

吸收合并、创立合并和取得控制股权是企业合并的主要方式。

（一）吸收合并(merger)一家公司取得其它一家或几家企业的净资产而后者宣告解散，这是吸收合并(merger),或称兼并。

进行兼并的公司往往也就承担被兼并而解散的企业的负债,但在兼并过程中如后者的债权人要求清偿，则必须偿还。

进行兼并的公司可以用现金、债券或发行股票以换取被兼并公司的股东权益（净资产），在发行股票的情况下，被兼并企业的业主，也就成为进行兼并公司的股东。

吸收合并的结果，仍然只留下一个单一的经济主体和法律主体。

（二）创立合并（consolidation）现存的几家企业以其净资产换取新成立的公司的股份而后宣告解散，这是创立合并(consolidation),或称新设合并。

新创立的公司将接受已解散的各公司的资产，往往也承担各公司的负债，但如在创立合并过程中后者的债权人要求清偿，则必须偿还，已解散的各公司的股东，在以原股份换得新创立的公司的股份后，也就成为新公司的股东。

创立合并的结果，也仍然只留下一个单一的经济主体和法律主体。

（三）取得控制股权（control interest）企业合并最盛行的方式是一家公司通过长期投资取得另一家或几家公司的控制股权（control interest）,使被投资公司成为它的附属公司，习惯上称为子公司（subsidiary corporations）。

而它自己则成为这些子公司的母公司（parent corporation）,或称为控股公司。

母、子公司组成一个集团（group）,每个公司都是独立的经济主体和法律主体。

所谓取得控制股权，是指能在股东大会上享有多数表决权，所以也称为多数股权（majority interest）。

从原则上说，这要持有该子公司有表决权的普通股（common stock ）50% 以上（基于公司一般遵循“一股一权”原则，严格地说，至少应是50%加1股），才能绝对控制该子公司的财务和经营决策。

但对那些公开发行股票并具有一定规模的子公司来说，由于小股东十分分散，往往只需持有公司的30%甚或25%左右的股份，通过拉拢操纵，实际上就能实现控制的目的了。

只是，就绝对控制的角度而言，控制权的界限仍应是持有被投资公司50%以上的股权。

现代公司集团内的控股、参股关系，已发展到十分复杂的地步。

在母、子公司之间，就出现了多层的和交叉的控股。

因此，多数股权的界定，将以母公司直接或间接持有子公司有表决权股份的50%以上为限。

三、不同合并方式下的会计问题（一）吸收合并和创立合并下应用的会计方法仍属会计的传统领域在吸收合并方式下，被兼并公司将通过解散清算程序处理其净资产的让售，将让售所得分配给原来的股东。

并结束其会计记录。

进行兼并的公司应在其账册中记录按受让的重估值取得的资产和承担的负债，并记录所支付的现金（或其它资产）、发行的债券或（和）增发股份的实收资本。

以后，进行兼并的公司仍作为单一的主体处理其会计事务。

在创立合并方式下，所有被解散的公司都要通过解散清算程序，处理其净资产的让售，并将所得的新创立公司的股份分配给原来的股东，结束各自的会计记录。

新创立的公司则应在其启用的账册中记录其按重估值取得的资产和承担的负债，并记录其所发股份的实收资本。

以后，新创立的公司也应作为单一的主体处理其会计事务。

由此可见，在吸收合并和创立合并下，其处理合并业务所应用的会计方法，都属于会计的传统领域。