合并报表编制

合并会计报表编制的基础概念和方法

NC&HR产品支持部马艳丽

前言：合并会计报表涉及到整个企业集团内多家公司个别报表调整、合并，是会计核算的几大难题之一。下文仅就合并会计报表编制的一些基础概念和方法做一简要说明，以期对大家处理具体的企业实际业务时有一定帮助。也希望大家把实际业务中遇到的特殊问题处理方法拿来大家一起分享。

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合并会计报表指，将两个或两个以上的具有法人资格的企业因控股和被控股关系所形成的企业集团作为会计主体，用以综合反映该主体整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。合并会计报表由企业集团中的控股公司（母公司）于会计年度终了编制，主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表，新准则中还增加了合并所有者权益变动表。

一、合并会计报表编制的基础概念

（一）、合并会计报表的范围

当一家企业在股权关系上控制其他企业时，应编制合并会计报表。在传统的意义上，控制指直接或间接拥有其他企业50％以上有表决权的股份，但这一观点过多强调了法律形式。在现实生活中，投资企业即使持有另一企业不足50％的有表决权股份，但能实质上控制后者，也应将该企业纳入合并报表范围。所以，合并会计报表的编制应以实际控制为准，而不能仅仅局限于持有50％以上的股份。这也是新准则中强调的问题，符合国际会计准则关于合并范围的规定。

在我国，合并会计报表的合并范围具体包括：

1．母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。

权益性资本是指，对企业有投票权、能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份制企业中的普通股，有限责任公司中的投资者出资额等。具体包括：

（1）直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；

（2）间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指通过子公司而对子公司的子公司拥有其过半数以上权益性资本；

（3）直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指母公司虽然只拥有其半数以下的权益性资本，但通过与子公司合计拥有其过半数以上的权益性资本。

2．母公司控制的其他被投资企业

母公司通过直接和间接方式，虽然没有拥有被投资企业的半数以上权益性资本，但母公司通过其他方法对被投资企业的生产经营活动能够实施控制时，这些能够被母公司控制的被投资企业，也应当作为子公司，纳入合并会计报表的合并范围。一般认为，母公司与其被投资企业之间存在着下列情况之一的，该被投资企业就应当视为能够被母公司控制，而作为子公司被纳入合并会计报表的合并范围：

（1）通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。这种情况是指，母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订有协议，受托管理和控制这些投资者在该被投资企业中的股份，从而在该被投资企业的股东大会上拥有该被投资企业半数以上的表决权。

（2）根据章程或协议，有权控制该被投资企业的财务和经营政策。这种情况是指，在被投资企业的章程等文件中，规定母公司对其财务和经营政策能够实施控制。

（3）有权任免董事会等类似权利机构的多数成员。这种情况是指，母公司能够通过任免董事会的成员而控制被投资企业的决策权。

（4）在董事会或类似权利机构会议上有半数以上表决权。这种情况是指，母公司能够控制董事会等权利机构的会议，从而控制被投资企业的经营决策。

不应纳入合并会计报表合并范围的子公司

1．已准备关停并转的子公司

2．按照破产程序，•已宣告被清理整顿的子公司

3．已宣告破产的子公司

4．准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司

5．非持续经营的所有者权益为负数的子公司

6．受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司

（二）、正确编制合并报表的前提条件

1、对纳入合并范围的子公司的长期投资采用权益法核算。

2、统一母子公司的会计期间和会计报表决算日。

3、统一母子公司的会计政策。

4、对于子公司外币核算的报表进行折算。

5、纳入合并报表范围的子公司必须提供涉及内部往来的基础资料。

（三）、合并会计报表的编制程序

1、编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并会计报表编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和纳入合并范围的子公司的个别报表各项目的数额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并报表各项目的合计数。

2、将母子公司个别资产负债表、利润表及利润分配表各项目的数据过入合并工作底稿，并将母子公司报表各项目的数据进行汇总。

3、编制抵销分录，将母公司与子公司、子公司之间发生的经济业务对个别报表项目进行的影响进行抵销处理。

4、计算合并报表各项目经过抵销之后的合并数额。

二、合并资产负债表和合并利润及利润分配表的编制方法

合并报表是将母公司和子公司作为一个会计主体反映财务状况、经营成果，必然要将集团内部各公司之间发生的内部交易的数据进行抵销，剔除重复核算的因素。编制合并报表时需要抵销的项目包括：1、母公司对子公司的长期投资与子公司的所有者权益项目；2、内部债权债务项目；3、内部销售收入和内部销售成本项目；4、盈余公积项目；5、内部权益性投资收益项目与子公司利润分配有关项目。

(一) 母公司对子公司的长期投资与子公司的所有者权益项目的抵销

母公司对子公司进行股权投资，一方面反映为长期股权投资的增加，另一方面反映为除长期股权投资以外的资产减少。子公司接受投资，一方面反映为资产的增加，另一方面反映为实收资本等权益的增加。从企业集团整体来看，母公司对子公司的长期投资相当于母公司将资本拨付下属单位核算，并不能引起整个企业集团的资产、负债和权益的增减变动。因此，编制合并报表时，需要将母公司对子公司的长期投资与子公司的所有者权益项目进行抵销。

无论全资还是非全资的情况下，基本的抵销分录为：

借：实收资本（子公司中母公司所占份额）

资本公积（子公司中母公司所占份额）

盈余公积（子公司中母公司所占份额）

未分配利润（子公司中母公司所占份额）

合并价差（借或贷）（母公司长期投资与子公司所有者权益份额的差额）

贷：长期股权投资（母公司长期投资账面余额）

少数股东权益（子公司所有者权益中少数股东所占的份额）

合并价差主要是母公司在证券市场通过第三者取得子公司股份的情况下发生的。母公司支付给第三者的价款高于或低于子公司发行该股份时的价格，就将产生合并价差。合并价