商誉的计量及会计处理问题探讨

商誉的计量及会计处理问题探讨

作者：闫娜

来源：《商情》2013年第02期

【摘要】商誉是企业合并中产生的不可辨认的非流动资产。对于商誉的确认与计量，目前没有单独的具体会计准则规范，却散见于企业合并、长期股权投资、资产减值、所得税和合并财务报表等具体准则中。影响商誉确认的因素很多，其计量比较复杂，特别是商誉减值测试的难度较大，涉及个别财务报表和合并财务报表。目前准则规范的可操作性较差，值得更进一步探讨。

【关键词】商誉，计量，会计处理

商誉通常是指一个企业由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得了客户的信任，或由于组织得当、生产经营效益高，或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值，是企业能拥有或控制的、能够为企业带来未来超额经济利益的潜在经济价值，这种无形价值具体表现在该企业的获利水平超过了一般企业的获利水平。

一、商誉的特性、分类与确认

（一）商誉的特性

商誉不能离开企业而单独存在，不能与企业可确指的资产分开出售；商誉是多项因素作用形成的结果，但形成商誉的个别因素，不能以任何方法单独计价；商誉本身不是一项单独的、能产生收益的无形资产，而只是超过企业可确指的各单项资产价值之和的价值；商誉是企业长期积累起来的一项价值。

（二）商誉的分类与确认

一般地说，商誉可分为正商誉和负商誉。西方会计准则通常将企业合并时投资成本高于可辨认净资产的公允价值之间的差额确认为正商誉。正商誉的确认主要是解决商誉满足什么条件才能作为企业的无形资产予以入账的问题。通常有两种不同的方法：

1.直接法。这一观点认为商誉是潜在超额利润的价值。计量时，通过对企业超额利润的量化对商誉进行估价。计算商誉价值所采用的超额利润数据是按未来超额利润折算为现值来确定商誉的价值。其计算公式为：

正商誉=∑各年未来超额利润×各年的折现系数。

2.间接法。这种观点认为商誉是净资产的购买价与其公允价值的差额。计量时，先把所有有形资产和负债项目，以及各种可辨认无形资产项目，都用公允价值计算，然后以购买企业的价格和净资产的公允价值比较后的差额，作为商誉的价值。其计算公式为：

正商誉=购买企业的价格—可辨认净资产公允价值。

负商誉可以定义为一个企业的非财务因素对企业的盈利水平产生的不良影响，在企业并购活动中，负商誉是客观存在的，是不可避免的。负商誉的形成不管是因为被并企业经营不善；还是因为存在未入账的不利因素；还是因为在收购中高估了资产的价值，其结果都会导致收购企业未来资产贬值和经济利益的流出，都会使并购企业为被并购企业承担相应的经济责任。

负商誉符合负债的定义和特征。对于负债的定义，汤云为、钱适胜在《会计理论》中是这样表述的：“负债是企业过去的经济业务或事项所引起的，它可能产生于商品或劳务的购置，也可能产生于企业应对之负责的但已经存在或预期可能发生的损失。”显然，负商誉是由企业过去的资本交换业务（合并）引起的，也会引起企业未来经济利益的损失，符合负债的定义。

二、我国商誉会计存在的问题及分析

（一）将负商誉确认为合并当期损益，有悖于会计信息质量的谨慎性要求。企业会计准则规定将控股合并产生的负商誉，在购买日作为营业外收入计入合并当期损益，并调增资产的账面价值，这一做法至少有以下弊病：

首先不符合资产的确认条件。基本会计准则对资产的确认条件作了明确规定，即必须在同时满足以下两个条件时才能确认：第一，与资产相关的经济利益很可能流入企业；第二，与资产相关的成本能够可靠计量。合并负商誉作为资产确认，因无单独的市场不能为企业带来独立的经济利益，只能与企业的其他资产结合间接创造未来净现金流入；也不能用以交换其他资产、清偿负债。尽管其相关的成本能够可靠计量，但不满足资产确认的第一个条件。商誉作为不可辨认的无形资产，其价值实现要依赖于其他有形资产和市场环境，不确定因素更多，在购买日要判断其价值很可能实现，似乎有些不切合实际。既然控股合并商誉只产生于非同一控制下的控股合并，合并谈价完全是按等价交换原则进行，产生商誉的可能性不大，如果被合并方企业愿意以低于其可辨认净资产公允价值的金额取得对价，意味着还有一些可能影响被合并方企业的生产经营活动但未被合并方企业发现的一些隐形因素，加之目前被合并方企业可辨认净资产的公允价值一般由中介机构评估确认，评估人员业务素质的高低、对被合并方企业现有资产状况的了解以及生产经营活动的发展前景的判断，都可能影响到被合并方企业可辨认净资产公允价值的确定，故其商誉价值是很难评估和计量的。

其次不符合谨慎性会计信息质量要求。将负商誉确认为当期收益的结果是增加企业当期的可供分配利润，公司可以作为股利分配给股东。如果公司董事会或者股东会在根据可供投资者分配利润时未考虑其中包含的、未实现的负商誉价值，或者有短期行为，将其作为现金股利分配出去。会导致确认的是未实现的收益，而分出的是已经实现价值的有形资产，即使所确认的

负商誉以后能够实现其价值，也存在一个提前分配的问题，如果以后市场情况发生变化，确认的商誉价值实现不了，而已通过股利分配出去的资产却不能再回来。其结果是资产被掏空，潜在亏损的风险不断加大，不利于企业的可持续发展。

（二）吸收合并和控股合并产生的商誉，会计处理口径不一致，有悖于可比性会计信息质量要求。吸收合并产生的商誉在合并方企业以“商誉”科目记账，并以“商誉”项目在其个别资产负债表中列报，其列报金额是扣除商誉减值准备后的净额。控股合并产生的商誉，合并方企业在个别报表中不单独作为“商誉”列报，而是包含在“长期股权投资”项目中。尽管“商誉”项目和“长期股权投资”项目都属于企业的非流动资产项目，但前者属于不可辨认的无形资产，后者属于可辨认的有形资产。这样处理的结果是个别财务报表与合并报财务表项目的口径不一致，即控股合并确认的商誉价值在个别报表中是以“长期股权投资”项目列报，而在合并报表中则要以“商誉”项目列报，容易导致财务报表的使用者混淆会计信息。

（三）商誉减值测试缺乏可操作性，且不符合成本效益原则。资产减值准则规定，企业至少每年末要对商誉进行减值测试一次。但商誉的价值受诸多因素的影响，与相关的有形资产是联系在一起的，其减值测试需要由较高业务素质的专业技术人员进行，其价值评估相当复杂。即使聘请专业评估机构和人员评估，其减值测试结果的准确性也可想而知。况且商誉减值测试不能由会计人员能够根据会计专业知识进行判断，必须聘请中介机构的专职资产评估人员对与商誉相关的整体资产评估后才能确定商誉的价值。中介机构的评估服务是有偿的，会计准则规定每年必须对商誉进行一次减值测试，意味着企业每年都需要支付一笔评估费用，由于商誉的使用寿命不能确定，也就意味着评估费用的支付将永无止境，并且支付的费用是与整体资产相关的，其数额不会很小，这明显不符合成本效益原则。

三、我国商誉会计处理的对策

（一）对于单纯的属于调整性的负商誉，可将差额投资按比例冲减长期非货币性资产。在调减长期资产项目后，如可消除负商誉，就不再调减存货项目，否则，继续调减存货项目；对于单纯的暂时性负商誉，当主并企业是以股票换取被并企业的资产且该负商誉是属于单纯的暂时性负商誉时，此时负商誉表现为一种“股票溢价”，因此，应将其作为“资本公积”处理。

（二）合并商誉的会计处理。合并商誉的会计处理是企业合并中的一个重要问题，对此，国际上历来存在争议。随着企业购并的迅速发展，这一问题在我国已日益凸现。恰当处理合并商誉，对提高会计信息的质量，保证企业购并的有序进行，都是十分必要的。控股合并中产生的价值大的正商誉还是在个别报表中单独作为“商誉”项目确认为好。一方面可以使个别财务报表和合并财务报表的“商誉”确认口径一致，也可以减少母公司编制合并报表时的调整工作。而对于控股合并中产生的负商誉，由于其价值实现受太多不确定因素的影响，在合并日以不确认为宜，如果经过反复论证后确实能过计量，并且所含的经济利益很可能实现时，也不宜直接确认为合并当期的收入。可以比照长期股权投资按权益法核算确认被投资单位的其他权益变动处理，先作为未实现的资产价值记入“资本公积—其他资本公积”科目，待该项长期股权投资收回或转让时再确认为实现当期的收益。这样处理才能避免上述问题的产生。