企业会计准则第20号—企业合并

四、同一控制下企业合并会计处理（控股合并）
1、合并支付对价及长期股权投资初始成本的确认：同一控制下企业 合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者 权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资” 科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目。 以支付现金、非现金资产方式进行的，该初始投资成本与支付的现金、 非现金资产的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公 积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分 配利润。 以发行权益性证券方式进行的，长期股权投资的初始投资成本与所发 行股份的面值总额之间的差额，应调整资本公积（资本溢价或股本溢价）， 资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积 和未分配利润。
3．实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最 终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日之前)，参与合并各方 在最终控制方的控制时间一般在1年以上(含1年)，企业合并后所形成的报告 主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上(含1年)。 （二）非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同 的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。
注意： 以下情况不属于 “取得控制权”，不能作为企业合并处理。增加 对子公司持股比例，增加前后未改变对子公司的控制权实质，不构成企业合 并；委托经营合同，作为受托方虽不拥有受托经营企业的所有权，但按照合 同协议的约定能够对受托经营企业的生产经营活动实施控制。这样的交易由 于无法明确计量企业合并成本，有时甚至不发生任何成本，因此即使涉及到 控制权的转移，也不属于企业合并。另外、 “业务” 具体可以理解为资产、 负债的组合（企业也是组合）具备投入、生产、产出过程或者虽然不能同时 满足以上三个要素但是能够为企业带来经济效益。从根本上企业合并中所提 到的业务应能为原企业带来经济效益的流入或者改变经济效益流入的方式。
部分。
2、确定购买日 ：购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业 合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。企业在实务操作中对购买日 的确定可以参照以下条件： 1．企业合并合同或协议已获得股东大会等内部权力机构通过。 2．按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相 关部门的批准。 3．参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续，从而从法律上保障 有关风险和报酬的转移。 4．购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50％)，并且有能力、 有计划支付剩余款项。 5．购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的 收益并承担相应的风险。
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3、因企业合并发生或承担的债务的公允价值。因企业合并而承担的各 项负债，应采用按照适用利率计算的未来现金流量的现值作为其公允价值。 4、当企业合并合同或协议中提供了根据未来或有事项的发生而对合并 成本进行调整时，符合《企业会计准则第13号——或有事项》规定的确认条 件的，应确认的支出也应作为企业合并成本的一部分。
现的净利润”项目 合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理 ：合并方为进行企业合 并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、进行资产 评估的费用、法律咨询费用计入当期损益；同时、通过发行债券、权益性证 券方式进行企业合并的，其相关费用（佣金、手续费）应根据相关的准则要
求计入负债的的初始金额或者从发行收入、盈余公积和未分配利润中扣除。
二、企业合并的类型
企业合并准则中将企业合并划分为两大基本类型——同一控制下的企业 合并与非同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同，所遵循的会计 处理原则也不同。 （一）同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方 或相同的多方最终控制且该控制并是非暂时性的。 判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点： 1．能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的 母公司。但是同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并 各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。 2．能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据 合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中 获取利益的投资者群体。
合并利润表注意事项。合并方在编制合并日的合并利润表时，应根据 合并财务报表的有关原则进行抵销。例如，同一控制下的企业合并发生于20 某7年3月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自 20×7年1月1日至20×7年3月31日实现的净利润。为了帮助企业的会计信息使 用者更真实了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当 期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“被合并方在合并前实
4、合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配 ：本节描叙了被合并公 司资产、负债在购买方合并报表中如何反映。重点：非同一控制下企业合并 购买方对购入资产、负债是按照公允价值入账（同一控制基本是按照被合并 公司统一会计政策后的账面价值入账）） 1）被合并资产、负债必须符合会计要素的确认条件。 2）购买方在编制购买日合并资产负债表时应该对被合并公司的资产负 载表项目按照购买日公允价值进行调整后方能合并或者填制并帐分录。 3）企业合并中产生或有负债的确认。为了尽可能反映购买方因为进行 企业合并可能承担的潜在义务，对于购买方在企业合并时可能需要代被购买 方承担的或有负债，在购买日，或有事项导致经济利益流出企业的可能性还 比较小（注意：与个别报表中确认预计负债的条件不同，个别报表中确认条 件为“很可能”），但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并 中取得的负债确认。
五、非同一控制下企业合并原则
根本原则为“购买法”，相对于“同一控制合并” 从同一最终控制者 角度出发所采取的简单合并方法不同，“购买法”是从购买方，也就是控制 实施者的角度反映通过企业通过合并所取得的经济效益。与同一控制下的企 业合并区别在于： 1、基于市场上各种购并方式方法多样化，对合并过程中的“购买方”的 确认程序与标准也相应复杂（在后边讲到的非同一控制下的“反向购买”中 有所体现）。 2、购买方对长期股权投资成本的确认采取公允价值计量（同一控制下的 企业合并为账面价值）。 3、合并过程很可能会确认新的资产或负债。 具体操作细则如下：
三、同一控制下企业合并的处理原则
同一控制下的企业合并，并不会造成企业集团整体的经济利益流入和流 出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化。视同两个 或多个参与合并企业权益的重新整合。 具体处理原则 1、合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并 方的原账面价值不变，合并对价与账面价值的差额在企业权益中反映而不确 定为商誉。如果合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的（包 括折旧计提方法、存货后续计量、会计年度不一致等），应当按照本企业会 计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整。
企业会计准则20号---企业合并
一、企业合并的定义和范围 二、企业合并的类型 三、同一控制下企业合并的处理原则 四、同一控制下企业合并会计处理 五、非同一控制下企业合并原则（重点）
一、企业合并的定义和范围
企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。构成 企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一上或多个企业（或业务）的控 制权（包括直接和间接拥有子公司半数以上表决权，能够掌握投资单位经营 决策权、能够主导该被投资单位的股东大会或股东会，等情况）；二是所合 并的企业必须构成业务。
2．合并日合并财务报表的编制及合并费用的处理：同一控制下的企业合 并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，编制合 并日的合并财务报表存在困难的，应于当期期末编制合并财务报表。合并报 表包括合并资产负债表（吸收合并，原子公司注销的情况不需要编制，因为 合并单位的个别资产负债表已经包括了被合并子公司资产、负债项目）、合 并利润表及合并现金流量表。 合并资产负债表注意事项：1、统一母子公司的会计政策。 2、对于被合 并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于 合并方的部分，应自合并方的资本公积转入留存收益（“盈余公积”和“未 分配利润” ）。这笔调整分录目的在于能够在合并报表中真实反映被合并子 公司的留存收益情况。如果合并方的资本公积余额不足，被合并方在合并前 实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报 表附注中对这一情况进行说明。 合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则相同，都是合并 当期期初至合并日数据。
2、对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控 制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即 由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果 都应持续计算。 编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的任一时点，合并利 润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初 至合并日实现的损益及现金流量情况，相应地，合并资产负债表的留存收益项 目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积 和未分配利润的情况。 对于同一控制下的控股合并，在合并当期编制合并财务报表时，应当对合 并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整， 视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。
（1）以支付现金、转让非现金资产或承担负债的方式进行的企业合并， 一般支付现金、转让非现金资产或是承担负债的一方为购买方。 （2）考虑参与合并各方的股东在合并后主体的相对投票权。其中股东在 合并后主体具有相对较高投票比例的一方一般为购买方。 （3）参与合并各方的管理层对合并后主体生产经营决策的主导能力。如 果合并导致参与合并一方的管理层能够主导合并后主体生产经营决策的制定， 其管理层能够实施主导作用的一方一般为购买方。 （4）参与合并一方的公允价值远远大于另一方的，公允价值较大的一方 很可能为购买方。 （5）企业合并是通过以有表决权的股份换取另一方的现金及其他资产的， 则付出现金或其他资产的一方很可能为购买方。 （6）通过权益互换实现的企业合并，发行权益性证券的一方通常为购买 方。但如果有证据表明发行权益性证券的一方，其生产经营决策在合并后被 参与合并的另一方控制，则其应为被购买方，参与合并的另一方为购买方。 该类合并通常称为反向购买。反向购买中，购买方的会计处理参见本章相关
1、确定购买方:购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的 一方。包括： 1）除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以 上表决权股份的一方为购买方 。 2）“实质上拥有被购买企业半数以上表决权” ，包括通过公司章程 协议规定取得对被购买公司的生产经营决策权。 3）某些情况下可能难以确定企业合并中的购买方，如参与合并的两家 或多家企业规模相当，这种情况下，往往可以结合一些迹象表明购买方的存 在。在具体判断时，可以考虑下列相关因素：
3、企业合并成本的确定 ：非同一控制企业合并初始成本包括购买方为进 行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证 券等在购买日的公允价值与企业合并中发生的各项直接相关费用之和。通过 多次交换交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交换交易的 成本之和。 1、以非货币性资产作为合并对价的，其合并成本为所支付对价的公允价 值，该公允价值与作为合并对价的非货币性资产账面价值的差额，作为资产 的处置损益，计入合并当期的利润表。 2、发行的权益性证券的公允价值。发行的权益性证券的公允价值。确定 所发行权益性证券的公允价值时，对于购买日存在公开报价的权益性证券， 其公开报价提供了确定公允价值的依据，除非在非常特殊的情况下，购买方 能够证明权益性证券在购买日的公开报价不能可靠地代表其公允价值，并且 用其他的证据和估价方法能够更好地计量公允价值时，可以考虑其他的证据 和估价方法。